Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 31 Zuordnung der bei ... / 3.3.3.2 Es ergibt sich ein positives Einkommen

Rz. 32

Ergibt sich nach Verlustabzug (Verlustrücktrag) ein positives Einkommen, ist aber die anzurechnende ausländische Körperschaftsteuer mindestens so hoch wie die auf den ausländischen Einkommensteil entfallende inländische Körperschaftsteuer, ergibt sich für den ausländischen Einkommensteil keine positive Belastung mit inländischer Körperschaftsteuer. Soweit die ausländischen Einkünfte durch den Verlustabzug (-rücktrag) von der Körperschaftsteuer freigestellt werden, münden sie gem. § 33 Abs. 2 in das EK 02, soweit sie durch Anrechnung freigestellt werden, in das EK 01 ein^[1].

Gem. § 31 Abs. 1 Nr. 3 sind ausländische Steuern von den ihr unterliegenden ausländischen Einkünften abzuziehen. Da die ausländischen Einkünfte bei Freistellung durch Verlustabzug und Anrechnung in zwei Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (EK 02 und EK 01) eingehen, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung auch die auf den ausländischen Einkommensteil entfallende ausländische Steuer anteilig vom EK 02 und vom EK 01 abgezogen werden, und zwar in dem Verhältnis, in dem die durch Verlustabzug freigestellten ausländischen Einkünfte zu den durch Anrechnung freigestellten Einkünften stehen^[2].

Praxis-Beispiel

Jahr 01: Verlust	60.000
Jahr 02: inländische Einkünfte	100.000
Ausländische Einkünfte (darin ausl. KSt 64.000 DM)	200.000
Gesamtbetrag der Einkünfte	300.000

Ermittlung der Einkommensteile und der KSt

	Inland			Ausland			Summe
Einkünfte	100.000			200.000			300.000
Verlustabzug (Zugang EK 02)	./.	20.000		./.	40.000	./.	60.000
Einkommen	80.000			160.000			240.000
KSt 40 v.H.	32.000			64.000			96.000
anrechenbare ausl. KSt				./.	64.000	./.	64.000
verbleibende KSt	32.000			0			32.000

Praxis-Beispiel

Die ausländischen Einkünfte münden in folgende Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals ein:

	EK 02: 40.000 (= 1/5)
	EK 01: 160.000 (= 4/5)

Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals:

	EK 405		EK 01		EK 02
Vortrag 31.12.01					./. 60.000
Zugänge 02
EK 40: 80.000 ./. 32.000	48.000
EK 02: Verlustabzug					+ 60.000
EK 01: ausl. Einkommensteil			160.000
ausl. KSt im Verh. 4:1			51.200		./. 12.800
vEK am 31.12.02	48.000		108.800		./. 12.800

Rz. 33

Die anteilige Zuordnung der ausländischen Steuer zum EK 01 und zum EK 02 beruht auf der Überlegung, dass nach § 31 Abs. 1 Nr. 3 bei einer Zuordnung ausländischer Einkünfte zu verschiedenen Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals die in diesen Einkünften enthaltene ausländische Steuer in demselben Verhältnis von den Teilbeträgen abzuziehen ist, in dem diese aus den ausländischen Einkünften gespeist worden sind. Dieser Auffassung, die vordergründig überzeugend klingt, lässt sich entgegenhalten, dass der dem EK 01 zugewiesene Primärzugang in Höhe von 160.000 DM dem aus den ausländischen Einkünften hervorgegangenen, im Prinzip mit 40 % steuerpflichtigen ausländischen Einkommensteil entspricht. Seine Freistellung von inländischer Körperschaftsteuer und die damit verbundene Zuweisung zum EK 01 ist nur dadurch ermöglicht worden, dass die ausländische Steuer in voller Höhe — im Beispiel mit 64.000 DM und nicht, wie das vEK widerspiegelt, nur mit 51.200 DM — angerechnet worden ist. Es besteht also ein erkennbarer Kausalzusammenhang zwischen dem positiven ausländischen Einkommensteil, seiner Freistellung durch Anrechnung der vollen ausländischen Steuer und seiner Zuweisung zum EK 01, der es folgerichtig erscheinen ließe, die tatsächlich angerechnete ausländische Steuer wie in den Fällen des Verlustausgleichs vom EK 01 abzuziehen (zum Verlustausgleich vgl. Rz. 30).

In dem Beispiel in Rz. 32 würde sich das verwendbare Eigenkapital bei Zugrundelegen der hier vertretenen Auffassung wie folgt entwickeln:

Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals:

		EK 40		EK 01		EK 02
	Vortrag 31.12.01					./. 60.000
	Zugänge wie in Rz. 32	48.000		160.000		+ 60.000
	ausl. KSt, abweichend von Rz. 32		./.	64.000
	vEK am 31.12.02	48.000		96.000		0

Die systematisch begründbare Zuordnung der ausländischen Steuer nach vorstehenden Grundsätzen würde die Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals — besonders in den Fällen der Aufteilung nach § 32 — erheblich vereinfachen. Sie würde die wirtschaftlich und systematisch nicht einleuchtende Ungleichbehandlung von Verlustausgleichs- und Verlustabzugsfällen beseitigen. Jost (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 32 Tz. 106) rechtfertigt diese Ungleichbehandlung damit, dass die ausländischen Einkünfte nur in den Fällen des Verlustabzugs in das EK 02 münden, in den Fällen des Verlustausgleichs dagegen nicht. Diese Aussage ist unrichtig. Auch in den Fällen des Verlustausgleichs mündet der Teil der positiven ausländischen Einkünfte, der den inländischen Verlust ausgleicht, in das EK 02 (vgl. Rz. 30). Der Unterschied zu den Verlustabzugsfällen besteht nur darin, dass diese Zuweisung im Gesetz nicht expressis verbis angesprochen wird. Ein negatives EK 02 würde schließlich nur entstehen, soweit die ausländische Steuer nicht anrechenba...