Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 32 Einordnung bestimmter ermäßigt belasteter Eigenkapitalteile

1 Allgemeines

1.1 Bedeutung der Vorschrift, Rechtsentwicklung

Rz. 1

Das deutsche Steuerrecht kennt eine Reihe von Steuerermäßigungen, die in zwei Gruppen unterteilt werden können:

1. Bei Steuersatzermäßigungen ermäßigt sich die Körperschaftsteuer dadurch, dass statt des tariflichen Steuersatzes ein durch einen Prozentsatz festgelegter ermäßigter Steuersatz auf das Einkommen oder Einkommensteile angewendet wird (vgl. Rz. 11—14).
2. Steuerbetrags- oder -abzugsermäßigungen sind Steuerermäßigungen in Form eines nach den Verhältnissen des Einzelfalls ermittelten absoluten Betrags, der von der nicht ermäßigten oder der steuersatzermäßigten Steuerschuld abgezogen wird (vgl. Rz. 17—20).

Rz. 2

Beide Arten der Steuerermäßigungen lassen sich unter dem Oberbegriff der "tarifären Steuervergünstigungen" zusammenfassen. Die Ermäßigungen beziehen sich auf die Tarifbelastung. Tarifäre Steuervergünstigungen mindern die Ausschüttungsbelastung nicht^[1].

Rz. 3

Besteht die Steuervergünstigung in einem ermäßigten Steuersatz, entstehen jedes Jahr Eigenkapitalanteile, deren Belastung mit Körperschaftsteuer gleich hoch ist. ­Solche Eigenkapitalanteile können in einem horizontal erweiterten Gliederungsschema ohne weiteres unverändert übernommen werden. Es entstehen dadurch, zusätzlich zu den mit der Tarifbelastung besteuerten Eigenkapitalteile, solche, die mit dem besonderen Steuersatz belastet sind. Trotz der grundsätzlichen Vereinbarkeit solcher Eigenkapitalteile mit dem System der Gliederungsrechnung führen sie durch die Vermehrung der gesondert festzustellenden Eigenkapitalteile zu einer erheblichen Komplizierung der Gliederungsrechnung. Zur Vereinfachung der Gliederungsrechnung sind diese Eigenkapitalteile daher aufgegeben und statt dessen auf Eigenkapitalteile aufgeteilt worden, die mit der Tarifbelastung oder der Ausschüttungsbelastung belastet oder die unbelastet sind (vgl. § 30 Rz. 6).

Besteht die Ermäßigung dagegen nur oder auch in einer Steuerbetragsermäßigung, können sich Eigenkapitalanteile mit den unterschiedlichsten prozentualen Durchschnittsbelastungen ergeben, die sich ohne vereinfachende Regelung nicht in das Gliederungsschema einfügen ließen.

Rz. 4

Die Steuerbetragsermäßigungen waren ursächlich für die Entstehung des § 32, der vorsieht, dass ein Eigenkapitalteil, der sich nicht in das durch § 30 vorgegebene Gliederungsschema einfügen lässt, je nach seiner Tarifbelastung aufgeteilt wird in

• EK 56 und EK 36 oder EK 36 und EK 0 (bis Vz 1989);
• EK 50 und EK 36 oder EK 36 und EK 0 (Vz 1990—1993);
• EK 45 und EK 30 oder EK 30 und EK 0 (Vz 1994—1998);
• EK 40 und EK 30 oder EK 30 und EK 0 (ab Vz 1999).

Die Aufteilung eines ermäßigt belasteten Eigenkapitalteils auf mehrere andere Eigenkapitalteile in der Weise, dass sich die auf dem Eigenkapitalteil ruhende (ermäßigte) Steuerbelastung nicht ändert, wird als "Splitting" bezeichnet.

Rz. 5

Die Aufteilung nach § 32 war im KStG 1977/1981 ursprünglich auf die Eigenkapitalteile beschränkt, bei denen sich die Körperschaftsteuer durch eine Steuerbetragsermäßigung ermäßigte. Ermäßigte sich die Körperschaftsteuer nur durch Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes, entstanden nach dem KStG 1977/1981 bis zum Vz 1983 ohne Aufteilung nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 originäre ermäßigte Teilbeträge mit einer dem ermäßigten Steuersatz entsprechenden Indexziffer (EK 30, EK 28, EK 25). Zur Vereinfachung der Gliederungsrechnung wurden diese Teilbeträge aufgegeben und die darin enthaltenen Eigenkapitalteile im Wege des Splitting auf andere Eigenkapitalteile verteilt (vgl. Rz. 7).

Rz. 6

Wird ein ermäßigt belasteter Teilbetrag aufgeteilt, hat diese Aufteilung so zu erfolgen, dass die Summe der Teile, in die der ermäßigt belastete Teilbetrag aufgeteilt worden ist, die gleiche Steuerbelastung repräsentiert wie der Teilbetrag vor der Aufteilung. Dabei geht aus der Aufteilung zwangsläufig ein Teilbetrag hervor, dessen fiktive Tarifbelastung höher ist als die effektive Tarifbelastung des aufgeteilten Betrags, z. B. bei einer Durchschnittsbelastung von 35 % ein EK 40, bei einer Durchschnittsbelastung von 25 % ein EK 30. Um insgesamt die richtige Steuerbelastung auch nach der Aufteilung widerzuspiegeln, muss daher ein anderer Teil des aufzuteilenden Betrages in einen Teilbetrag eingestellt werden, der eine niedrigere Belastung repräsentiert als die effektive Belastung des aufgeteilten Betrages (EK 30 und EK 02). In der Summe ergibt sich durch den zu hoch und den zu niedrig belasteten Teil eine Steuerbelastung, die der des aufzuteilenden Betrages entspricht.

Dieses Verfahren führt bei Teilausschüttungen bei den betroffenen Gesellschaften zu Liquiditätsvorteilen (vgl. Rz. 9), denen entsprechende Nachteile des Fiskus gegenüberstehen. Aus diesem Grunde wurde die Aufteilung im KStG 1977/1981 zunächst auf Steuerbetragsermäßigungen beschränkt^[2]. Andererseits kann dieses Verfahren zu Nachteilen bei der Zuordnung der nichtabzugsfähigen Ausgaben führen (vgl. Rz. 10).

Rz. 7

Durch Art. 6 Nr. 3 Steuerentlastungsgesetz 1984 vom 22.12.1983^[3] wurde § 32 derart geändert, dass ermäßigt belastete Eigenkapitaltei...