Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 36 Gliederung des Eig ... / 2.4 Nichtabzugsfähige Ausgaben aus vororganschaftlicher Zeit

Rz. 10c

Nicht eindeutig geklärt ist die Behandlung der nichtabzugsfähigen Ausgaben (insbesondere Körperschaftsteuer und Vermögensteuer), die die Organgesellschaft während des Bestehens der Organschaft für die Zeit vor dem Wirksamwerden der Organschaft zu entrichten hat oder die ihr erstattet werden.

Dötsch/Eversberg/Jost/Witt (KStG, § 36 Anm. 4) gehen als selbstverständlich davon aus, daß diese Zahlungen bzw. Erstattungen zu Minder- bzw. Mehrabführungen führen, daß diese Beträge also der organschaftlichen Gewinnabführung unterliegen, obwohl sie die vororganschaftliche Zeit betreffen. M.E. ist das nur zum Teil richtig. Zu unterscheiden sind Körperschaftsteuer und Vermögensteuer, bei der Körperschaftsteuer ist wieder zu unterteilen nach Körperschaftsteuer vor dem Systemwechsel (bis 1976) und nach dem Systemwechsel (ab 1977).

Bei Körperschaftsteuer und Vermögensteuer vor dem Systemwechsel hängt die steuerliche Behandlung von der handelsrechtlichen Bilanzierung ab. Konnte nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung der Anspruch auf die Erstattung der Steuer bzw. die Verpflichtung zur Zahlung der Steuer bereits in einer Bilanz vor Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrages aktiviert bzw. passiviert werden, treten bei Zahlung bzw. Erstattung der Steuer keine Auswirkungen im Organkreis ein; bei der Organgesellschaft hat dieser Vorgang keine Ergebnisauswirkung, und also auch keine Auswirkung auf die Ergebnisabführung, da die Ergebnisauswirkung bereits durch die Bilanzierung vor Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrages eingetreten ist. Ist die Bilanzierung dieser Forderungen bzw. Verbindlichkeit entgegen den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung unterblieben, hat eine entsprechende Bilanzberichtigung zu erfolgen. Konnten die Ansprüche bzw. Verbindlichkeiten nicht bilanziert werden, weil sie etwa dem ordentlichen Geschäftsleiter bei Aufstellen der Bilanz nicht bekannt sein konnten, so tritt die Ergebnisauswirkung aus der Zahlung bzw. Erstattung der nichtabzugsfähigen Ausgaben während der Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrages ein, unterliegt also der Ergebnisabführung. Der Vorgang wirkt sich also in der Gliederungsrechnung bei dem Organträger aus; angesprochen wird hier, da es sich um Vorgänge aus vororganschaftlicher Zeit handelt, das EK 03. Zahlun

gen von nichtabzugsfähigen Ausgaben verringern die Gewinnabführung, aber nicht das Einkommen; der Zugang des Einkommens in der Gliederungsrechnung ist also zu hoch, das wird durch Einstellen der nichtabzugsfähigen Ausgaben als Negativbetrag in das EK 03 ausgeglichen. Erstattungen von nichtabzugsfähigen Ausgaben erhöhen die Gewinnabführung, nicht aber das Einkommen, der Zugang in der Gliederungsrechnung ist zu niedrig, das ist durch Einsetzen des Erstattungsbetrages in das EK 03 als positiver Betrag auszugleichen^[1].

Rz. 10d

Anders ist es dagegen bei nichtabzugsfähigen Ausgaben, die in vororganschaftlicher Zeit nach dem Systemwechsel angefallen sind. Soweit Körperschaftsteuer nachgezahlt oder erstattet wird, kann sie nicht isoliert betrachtet werden, sondern immer nur im Zusammenhang mit dem dazugehörenden Einkommensteil. Dieser Einkommensteil ist in der Gliederungsrechnung der Organgesellschaft vor Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrages erfaßt; die Änderung des entsprechenden Körperschaftsteuerbescheides zwingt zur Umgliederung nach § 47. Entsprechend ist jetzt auch die Körperschaftsteuer in der Gliederungsrechnung der Organgesellschaft zu erfassen. Das bedeutet:

• Wird die Körperschaftsteuer erhöht, ist der entsprechende Einkommensbetrag vom EK 0 in das EK 30/45 oder vom EK 30 in das EK 45 umzugliedern. Entsprechend ist die Körperschaftsteuer in die Gliederungsrechnung einzusetzen.
• Wird die Körperschaftsteuer ermäßigt, ist der entsprechende Einkommensbetrag vom EK 45 in das EK 30 oder EK 0 oder vom EK 30 in das EK 0 einzustellen. Auch hier folgt die Körperschaftsteuer der Umgliederung.

Die Körperschaftsteuer aus vororganschaftlichen Vorgängen ist also immer bei der Organgesellschaft zu erfassen, nie beim Organträger. Kann handelsrechtlich die Gewinnauswirkung des Vorgangs nicht durch Aktivierung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs bzw. durch Passivierung der Körperschaftsteuerverbindlichkeit in die Zeit vor Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrages verlegt werden (vgl. Rz. 10c), wird der Vorgang von der Ergebnisabführung erfaßt. Im Falle der Körperschaftsteuernachzahlung zeigt sich dann folgendes Bild:

• In der Gliederungsrechnung der Organgesellschaft hat die Körperschaftsteuerzahlung ihren Niederschlag gefunden, das Eigenkapital lt. Gliederungsrechnung ist gemindert. Nicht gemindert worden ist aber das Vermögen lt. Handelsbilanz, da dieser Betrag gleichzeitig die Gewinnabführung gemindert hat, also weniger Vermögen auf den Organträger übertragen wurde. Die Gliederungsrechnung weist also im Verhältnis zur Bilanz ein zu geringes Vermögen aus.
• Bei dem Organträger ist das Bilanzvermögen geringer infolge der geringeren Ergebnisabführung. Das Ein...