Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 38 Gliederung des Eig ... / 2.5 Anpassungen im Bereich des verwendbaren Eigenkapitals

2.5.1 Allgemeines

Rz. 23

In einem dritten Schritt hat, nach der Addition der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals und nach der Angleichung des Nennkapitals, eine Angleichung des verwendbaren Eigenkapitals in der Gliederungsrechnung an das Eigenkapital der Steuerbilanz zu erfolgen. Eine solche Anpassung wird erforderlich, wenn sich die Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals bei der übernehmenden Gesellschaft unmittelbar nach Durchführung der Verschmelzung nicht mit dem Eigenkapital der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft zum gleichen Zeitpunkt deckt. Dabei kann die Summe des verwendbaren Eigenkapitals in der Gliederungsrechnung höher, aber auch niedriger sein als das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapilal. Um in diesen Fällen eine Übereinstimmung zwischen Bilanz und Gliederungsrechnung herzustellen, muß die Gliederungsrechnung korrigiert werden. Das geschieht nach § 38 Abs. 1 S. 4.

Rz. 24

Verglichen wird das verwendbare Eigenkapital der übernehmenden Anrechnungskörperschaft mit dem Eigenkapital ihrer Steuerbilanz. Maßgebender Vergleichszeitpunkt ist der Zeitpunkt unmittelbar nach Durchführung der Verschmelzung. Die aus dem Verschmelzungsvorgang für die Eigenkapitalgliederung zu ziehenden Folgerungen müssen bei der übernehmenden Körperschaft isoliert von den laufenden Ergebnissen ermittelt werden, da die Darstellung der Verschmelzungswirkungen anderen Regeln folgt als die Dar

stellung der laufenden Ergebnisse. Die Darstellung in der Gliederungsrechnung am Schluß des maßgebenden Wirtschaftsjahres hat daher so zu erfolgen, als wenn in einer Steuerbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag nur der Verschmelzungsvorgang dargestellt würde. Nur auf diese Weise lassen sich die Verschmelzungswirkungen von den laufenden Vorgängen abgrenzen. Dementsprechend bestimmt § 38 Abs. 1 S. 4 KStG, daß die Folgerungen für die Gliederungsrechnung der übernehmenden Körperschaft auf Grund einer "fiktiven" Steuerbilanz zum Übertragungsstichtag gezogen werden müssen. "Fiktiv" ist diese Steuerbilanz, da eine Steuerbilanz in Wirklichkeit nicht aufzustellen ist. Verglichen wird also das Eigenkapital der fiktiven Steuerbilanz mit dem verwendbaren Eigenkapital der Gliederungsrechnung unmittelbar nach Verschmelzung, aber vor Einstellung der sonstigen (laufenden) Änderungen.

Auswirkungen hat dies insbesondere für den steuerlich nicht abziehbaren Übernahmegewinn oder -verlust nach § 11 Abs. 2 UmwStG. Übernahmegewinn und Übernahmeverlust werden in der (fiktiven) Steuerbilanz auf den Übertragungsstichtag ermittelt. In der Gliederungsrechnung sind diese Beträge nicht in das EK 02 einzustellen. Sie hängen mit dem gesellschaftsrechtlichen Vorgang der Verschmelzung zusammen und sind daher in das EK 04 einzustellen. Ein Übernahmegewinn erhöht, ein Übernahmeverlust vermindert das EK 04. Dies geschieht automatisch durch die Eigenkapitalangleichung im EK 04.

Rz. 25

Für die Frage, ob die Summe der Teilbeträge von dem bilanzmäßigen Eigenkapital abweicht, sind somit sowohl in der Gliederungsrechnung als auch in der Steuerbilanz nur die Differenzen des Eigenkapitals zwischen Gliederungsrechnung und Steuerbilanz zu berücksichtigen, die durch die Verschmelzung bedingt sind. Als Grund für diese Differenzen nennt § 38 Abs. 1 S. 4 den Wegfall von Anteilen an der übertragenden Gesellschaft oder "andere Gründe" (zum Wegfall von Anteilen vgl. Rz. 27). "Andere Gründe" können die Notwendigkeit des Spitzenausgleichs oder ein aus sonstigen Gründen entstehender Übernahmegewinn oder -verlust i.S.d. § 12 Abs. 2 UmwStG sein. Nicht unter die "anderen Gründe" fallen Änderungen des Eigenkapitals, die in der Zeit zwischen dem letzten Abschlußstichtag und dem steuerlichen Übertragungsstichtag, oder die zwischen dem Übertragungsstichtag und dem Schluß des Wirtschaftsjahres entstanden sind; hierbei handelt es sich um laufende Vorgänge, nicht um verschmelzungsbedingte Änderungen. Eine Eigenkapitalangleichung hat insoweit nicht zu erfolgen. Ebenfalls nicht in die Eigenkapitalangleichung einzubeziehen sind Abweichungen zwischen Gliederungsrechnung und Steuerbilanz, die als systembedingt gesetzlich zulässig sind oder die auf (früheren) Fehlern beruhen. Diese Abweichungen sind nicht verschmelzungsbedingt, eine Korrektur hat nicht zu erfolgen (vgl. § 30 Rz. 142).

2.5.2 Die Summe der Teilbeträge übersteigt das Eigenkapital der Steuerbilanz

Rz. 26

Es kann sich der Fall ergeben, daß die Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals das Eigenkapital lt. Steuerbilanz übersteigt. Dieser Fall kann eintreten, wenn die Verschmelzung zur Vernichtung von (buchmäßigen) Vermögenswerten führt ("Übernahmeverlust"). Es handelt sich um folgende Fälle:

• Die übernehmende Anrechnungskörperschaft hält Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die durch die Verschmelzung fortfallen. Eine Abweichung entsteht nur dann nicht, wenn der Buchwert der Anteile dem Nennkapital entspricht (vgl. Rz. 27).
• Abweichendes Umtauschverhältnis: die Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Körperschaft ist höher als das nominelle Nennkapital der übertragenden Gesellschaft. Der Sac...