1 Allgemeines
1.1 Systematische Stellung der Vorschrift
Rz. 1
Die Vorschrift entspricht als Parallelvorschrift § 38. Während § 38 die Behandlung des Eigenkapitals im Falle der Verschmelzung regelt, regelt § 38a diese Fragen für die Fälle der Spaltung. Abgerundet wird die Regelung über die Behandlung des verwendbaren Eigenkapitals in Umwandlungsfällen durch § 38b, der die Auswirkungen auf die Gliederungsrechnung in Sonderfällen enthält.
§ 38a ist, ebenso wie § 38, eine besondere Vorschrift zu der allgemeinen Regelung des § 30. Während § 30 die Vorschriften über die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals in den Regelfällen enthält, regelt § 38a die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals in Spaltungsfällen.
1.2 Anwendungsbereich der Vorschrift
Rz. 2
§ 38a gilt, als Vorschrift für das Anrechnungsverfahren, nur für Anrechnungskörperschaften (persönlicher Regelungsbereich). Abs. 1 spricht zwar nur davon, daß eine Kapitalgesellschaft gespalten wird, nach § 43 gilt dies aber entsprechend für die Spaltung anderer Anrechnungskörperschaften. Mit der Beschränkung des Geltungsbereichs auf Anrechnungskörperschaften ist gleichzeitig gesagt, daß es sich um eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft handeln muß (vgl. § 27 Abs. 1).
Die übernehmende Gesellschaft muß ebenfalls eine Anrechnungskörperschaft sein, also eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder eine Gesellschaft i.S.d. § 43. § 38a erfaßt daher nur die Vermögensübertragung im Wege der Spaltung von einer Anrechnungskörperschaft auf eine andere Anrechnungskörperschaft.
Rz. 3
Der sachliche Anwendungsbereich des § 38a beschränkt sich auf die Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. § 123 Abs. 1, 2 UmwG. Hinsichtlich der Spaltung korrespondiert § 38a KStG mit § 15 UmwStG[1]. Nicht erfaßt wird aus dem Regelungsbereich des § 15 UmwStG die spaltungsähnliche Vermögensübertragung i.S.d. § 174 Abs. 2 UmwG, da in diesen Fällen nicht auf beiden Seiten Anrechnungskörperschaften beteiligt sind.
Rz. 4
Ebenfalls nicht unter den Regelungsbereich des § 38a fällt die Spaltung von einer Anrechnungskörperschaft auf eine Personengesellschaft[2].
1.3 Rechtsentwicklung
Rz. 5
§ 38a ist, zusammen mit dem Umwandlungsteuergesetz, durch das Gesetz zur Änderung des Umwandlungsteuerrechts vom 28.10.1994[1] eingeführt worden. Die Vorschrift ist nach § 54 Abs. 12, ebenso wie
§§ 38, 38b, erstmals auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31.12.1994 wirksam werden (zu Schwierigkeiten der Auslegung dieses Wortlauts vgl. § 38 Rz. 5).
2 Aufteilung des verwendbaren Eigenkapitals
Rz. 6
Nach § 38a Abs. 1 ist das verwendbare Eigenkapital der übertragenden Körperschaft auf die übernehmenden Körperschaften bzw., bei der Abspaltung, auf die übertragende und die übernehmende Körperschaft aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist dabei das Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Körperschaft vor der Aufteilung bestehenden Vermögen. Dieses Verhältnis ergibt sich regelmäßig aus dem Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. aus dem Spaltungsplan (vgl. § 15 UmwStG Rz. 9, 24).
Zivilrechtlich ist aber nicht zwingend, daß das im Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. im Spaltungsplan festgesetzte Verhältnis den wahren Wertverhältnissen der übergehenden (und, bei der Abspaltung, bei der übertragenden Körperschaft verbleibenden) Vermögensteilen entspricht. Auf Grund der Privatautonomie kann hier, bei Zustimmung der Beteiligten, ein abweichendes Verhältnis vereinbart werden. Steuerlich ist eine solche Vereinbarung über die Übertragung der Eigenkapitalteile nicht hinnehmbar, da sich sonst unzulässige Möglichkeiten der Steueroptimierung ergeben würden. Daher bestimmt Abs. 1, daß in diesen Fällen das Umtauschverhältnis im Spaltungs- und Übernahmevertrag nicht maßgebend ist; vielmehr ist das Eigenkapital dann im Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile im Verhältnis zu dem vor der Spaltung vorhandenen Vermögen aufzuteilen. Maßgebend sind die gemeinen Werte der einzelnen Vermögensgegenstände, nicht die der Teilbetriebe. Für Teilbetriebe hätte auf Teilwerte, nicht gemeine Werte abgestellt werden müssen.
Rz. 7
Aufzuteilen sind die einzelnen Eigenkapitalteile des verwendbaren Eigenkapitals. Das bedeutet, daß der genannte Aufteilungsmaßstab nicht auf das gesamte Eigenkapital, sondern auf die einzelnen Eigenkapitalteile anzuwenden ist. Es liegt also nicht in der Hand der Beteiligten, die einzelnen Eigenkapitalteile anders aufzuteilen, wenn nur das Gesamtverhältnis gewahrt bleibt. Vielmehr ist jeder der beteiligten Körperschaften ein entsprechender Anteil an jedem Teilbetrag zuzuordnen. Dadurch wird vermieden, daß durch die Aufteilung Anrechnungs- und Vergütungsmöglichkeiten entstehen, die ohne die Spaltung nicht bestanden hätte. So ist es nicht zulässig, derjenigen übernehmenden Körperschaft, an der nur nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner beteiligt sind, vorrangig EK 01 (keine Körperschaftsteuererhöhung) bzw. EK 03 (Vergüt...
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