Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 40 Ausnahmen von der ... / 3.2 Ausschüttung unter Verwendung des EK 04

Rz. 4

In der Gliederungsrechnung gehört das EK 04 — ebenso wie die anderen Eigenkapitalteile — zu dem für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapital (grundlegend zur Bedeutung des EK 04 vgl. § 30 Rz. 169ff.). Erfolgt jedoch tatsächlich eine Ausschüttung aus dem EK 04, unterscheidet sich die Behandlung des EK 04 von der der anderen Eigenkapitalteile. Eine Ausschüttung aus dem EK 04 wird als Rückzahlung von Eigenkapital angesehen, das der Anteilseigner eingebracht hat, nicht als Ausschüttung von Gewinnen, die die Anrechnungskörperschaft am Markt erwirtschaftet hat. Dies hat nachstehende Folgen:

• Beim Anteilsinhaber gehört die Rückzahlung von Einlagen, auch von Einlagen, die nicht auf das Nennkapital geleistet wurden, nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen^[1].
• Da die Auskehrung von Eigenkapital nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG gehört, wird nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG keine Kapitalertragsteuer erhoben, folglich auch nicht angerechnet.
• Aus dem gleichen Grund erfolgt nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG keine Anrechnung von Körperschaftsteuer bei dem Anteilsinhaber.
• Da die Auskehrung unter Verwendung des EK 04 beim Anteilsinhaber nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG gehört und keine Körperschaftsteuer angerechnet wird, erfolgt auch keine Herstellung der Ausschüttungsbelastung durch eine Körperschaftsteuererhöhung bei der Anrechnungskörperschaft^[2].

§ 40 Nr. 2 ist eine Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz der Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 1. Die Regelung ordnet sich nahtlos in das System des Anrechnungsverfahrens ein. Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung ist erforderlich, weil dem Anteilsinhaber in allen Fällen der Ausschüttung von Gewinnen die Ausschüttungsbelastung in Höhe von 3/7 der Ausschüttung ohne Rücksicht auf die Höhe der ursprünglichen Steuerbelastung bei der Anrechnungskörperschaft angerechnet wird. Dann muss aber sichergestellt werden, dass die ausgeschütteten Gewinne bei der Anrechnungskörperschaft der Ausschüttungsbelastung unterlegen haben. Dem dienen die Körperschaftsteuererhöhungen und -minderungen. Wenn jedoch die Körperschaftsteuer bei einer Ausschüttung, wie es bei Verwendung des EK 04 der Fall ist, bei dem Anteilsinhaber nicht angerechnet wird, darf es bei der Anrechnungskörperschaft auch nicht zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung kommen. Körperschaftsteuererhöhungen bei Ausschüttungen aus dem EK 04 sind also nach dem System des Anrechnungsverfahrens nicht erforderlich und unterbleiben daher nach § 40 Nr. 2 KStG.

Rz. 5

Die Rechtsfolge des § 40 Nr. 2 KStG tritt bei Ausschüttung eines Betrages ein, der nach dem Gesetz in das EK 04 einzustellen war. Es ist dabei ohne Bedeutung, ob es sich bei den in das EK 04 einzustellenden Beträgen um gesellschaftsrechtliche Einlagen im strengen Sinne handelte oder um Beträge, die nur im Anrechnungsverfahren auf Grund positivrechtlicher Regelung wie gesellschaftsrechtliche Einlagen in das EK 04 einzustellen waren.

Grundsätzlich sind in das EK 04 nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 Einlagen der Anteilseigner einzustellen, die das Eigenkapital in Wirtschaftsjahren erhöht haben, die nach dem 31.12.1976 abgelaufen sind. Nicht zu dem EK 04 gehören daher gesellschaftsrechtliche Einlagen, die in einem zuvor abgelaufenen Wirtschaftsjahr geleistet worden sind.

Rz. 6

In das EK 04 einzustellen sind die gesellschaftsrechtlichen Einlagen im strengen Sinne (vgl. § 30 Rz. 169ff.):

• Ausgabeaufgeld (Agio) bei Gründung der Anrechnungskörperschaft oder bei Erhöhung des Nennkapitals;
• Zuzahlungen der Aktionäre gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Aktien^[3] oder sonstige Zuzahlungen der Anteilsinhaber;
• Leistungen auf Grund einer Nachschussverpflichtung^[4];
• verdeckte Einlagen (vgl. § 8 Rz. 82); Rückzahlung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. Anhang zu § 8 Rz. 295);
• Herabsetzung des Nennkapitals unter Einstellung des Herabsetzungsbetrages in die Rücklagen (vgl. § 41 Rz. 37).

In das EK 04 werden jedoch auch Beträge eingestellt, die keine gesellschaftsrechtlichen Einlagen im strengen Sinne sind, sondern die lediglich auf Grund positivrechtlicher steuerlicher Vorschriften im Anrechnungsverfahren wie Einlagen behandelt werden. Es handelt sich um folgende Fälle:

• Übersteigt bei einer Organgesellschaft das dem Organträger zuzurechnende Einkommen den handelsrechtlich abgeführten Gewinn der Organgesellschaft, so ist die dadurch bei der Organgesellschaft eintretende Vermögensmehrung in das EK 04 einzuordnen (vgl. § 37 Rz. 2ff.).
• Ist bei einer Verschmelzung oder Spaltung die Summe der Teilbeträge niedriger als das verwendbare Eigenkapital, so ist der Erhöhungsbetrag, der auf der Vermögensübernahme beruht, in das EK 04 einzuordnen (vgl. § 38 Rz. 26ff.; § 38a Rz. 13f.).

Rz. 7

Ob eine Ausschüttung unter Verwendung von EK 04 vorliegt, richtet sich allein nach steuerrechtlichen Grundsätzen, d. h. nach der Ausschüttungsreihenfolge des § 28 Abs. 3, wenn nicht im Einzelfall steuerlich die Auskehrung au...