Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 40 Ausnahmen von der Körperschaftsteuererhöhung

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 40 ist im Zusammenhang mit § 27 zu sehen. § 27 enthält den für das Körperschaftsteuerrecht und das Anrechnungsverfahren wesentlichen Grundsatz, dass bei jeder Ausschüttung der Anrechnungskörperschaft die Ausschüttungsbelastung von 30% durch Körperschaftsteuererhöhung oder Körperschaftsteuerminderung herzustellen ist. Diese Regelung korrespondiert mit § 20 Abs. 1 Nrn. 1—3, § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG, wonach Ausschüttungen, für die die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist, beim Anteilsinhaber zu den steuerpflichtigen Einkünften gehören und bei der Besteuerung zur Anrechnung der Ausschüttungsbelastung führen.

Von diesem Grundsatz enthält § 40 Ausnahmen. Danach wird die Ausschüttungsbelastung nicht hergestellt

• ab Vz 1994 für Auskehrungen von ausländischen Einkünften, für die EK 01 als verwendet gilt,
• ab Vz 1977 für die Auskehrung von gesellschaftsrechtlichen Einlagen unter Verwendung von EK 04 und
• ab Vz 1977 für Ausschüttungen von Anrechnungskörperschaften, die von der Körperschaftsteuer befreit sind, sofern die Ausschüttungen bei dem Anteilsinhaber ebenfalls zu dem körperschaftsteuerfreien Bereich gehören.

Nach dem klaren Wortlaut von § 40 unterbleibt in diesen Fällen nur die Körperschaftsteuererhöhung, nicht die Körperschaftsteuerminderung. Für Auskehrungen aus dem EK 04 und EK 01 ist das ohne Bedeutung, da in diesen Fällen ohnehin nur eine Körperschaftsteuererhöhung in Betracht käme. Bedeutung hat der Ausschluß allein der Körperschaftsteuererhöhung aber für die Ausschüttung von körperschaftsteuerbefreiten Anrechnungskörperschaften (vgl. Rz. 15ff.).

2 Verwendung des EK 01

Rz. 1a

Bis einschließlich Vz 1993 wurden Auskehrungen aus dem EK 01 nach den allgemeinen Regeln behandelt. Die Ausschüttung führte zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung, beim Anteilseigner wurde die Ausschüttungsbelastung angerechnet. Diese Regelung barg für Nichtanrechnungsberechtigte, insbesondere für ausländische Anteilseigner, einen erheblichen Nachteil. Die ausländischen Einkünfte, die bereits im Ausland besteuert worden waren, wurden bei Ausschüttung der inländischen Anrechnungskörperschaft an ihren ausländischen Anteilseigner im Inland nochmals besteuert, wobei die Ausschüttungsbelastung mangels einer Anrechnungsberechtigung definitiv wurde. Die Bundesrepublik war damit nicht als Standort für internationale Holdinggesellschaften geeignet, da allein infolge des Durchschleusens ausländischer Einkünfte durch die Bundesrepublik eine zusätzliche Steuer entstand.

Zur Vermeidung dieses Ergebnisses wurde durch das StandOG vom 13.9.1993^[1] eine neue Nr. 1 in § 40 eingefügt. Danach wird die Körperschaftsteuer auch bei Ausschüttungen aus dem Teilbetrag nach § 30 Abs. 2 Nr. 1, also dem EK 01, nicht erhöht. Gleichzeitig wurden die Regelungen der § 8b Abs. 1, § 30 Abs. 2 Nr. 1 geschaffen, wonach Ausschüttungen aus dem EK 01 bei Empfängern, die Körperschaften sind, nicht zum steuerpflichtigen Einkommen gehören, sondern ohne Steuerbelastung in das EK 01 einzustellen sind. Auf der Stufe der Anrechnungskörperschaft entspricht die Behandlung von Ausschüttungen aus dem EK 01 damit der von Ausschüttungen aus dem EK 04.

Auf der Ebene der Anteilseigner sind Ausschüttungen aus dem EK 01 Bestandteil der steuerpflichtigen Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1; sie gehören dort also zum Einkommen (abgesehen von der Sonderregelung des § 8b Abs. 1; vgl. § 8b Rz. 6) und unterliegen bei dem Anteilseigner der Steuer. Körperschaftsteuer wird insoweit nicht angerechnet, da die Anrechnungskörperschaft keine Ausschüttungsbelastung hergestellt hat. Auf der Ebene des Anteilseigners unterscheidet sich daher die Auskehrung von EK 01 von der Auskehrung von EK 04.

Zur praktischen Durchführung dieser Regelung bestimmt § 44 Abs. 1 Nr. 6, dass in der Steuerbescheinigung der Betrag der Auskehrung aus dem EK 01 zu bescheinigen ist. Dadurch kann das für die Besteuerung des Anteilseigners zuständige Finanzamt ersehen, für welche Teile der Ausschüttung kein Anrechnungsguthaben zu gewähren ist.

§ 40 Nr. 1 gilt für Ausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen ("offene Ausschüttungen") und in einem nach dem 31.12.1993 endenden Wirtschaftsjahr abfließen.

Für "andere Ausschüttungen", insbesondere verdeckte Gewinnausschüttungen, wurde die Übergangsregelung durch Gesetz vom 21.12.1993^[2] geändert. Ursprünglich galt die gleiche Übergangsregelung wie für offene Ausschüttungen; das hätte bedeutet, dass die Neuregelung für Ausschüttungen, die im Jahr 1993 abgeflossen sind, noch nicht gegolten hätte. Da diese Ausschüttungen aber wie ­offene, im Jahr 1994 vorgenommene Ausschüttungen gegen das verwendbare Eigenkapital zum 31.12.1993 zu verrechnen sind, wären Ausschüttungen, für die die Neuregelung schon gilt (offene Ausschüttungen in 1994) mit Ausschüttungen zusammengetroffen, für die noch das alte Recht anzuwenden ist (andere Ausschüttungen des Jahres 1993). Das hätte Schwierigkeiten in der Reihenfolge der B...