Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 40 Ausnahmen von der ... / 4.3 Rechtsfolge

Rz. 18

Als Rechtsfolge bestimmt § 40 Nr. 3 dass bei der ausschüttenden Körperschaft keine Körperschaftsteuererhöhung zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung erfolgt. Erfasst werden also Ausschüttungen, die

• bis Vz 1993 unter Verwendung des EK 01—EK 03,
• ab Vz 1994 unter Verwendung des EK 02 und EK 03

vorgenommen werden. Bei Ausschüttungen aus dem EK 04 ist ab Vz 1977 und bei Ausschüttungen aus dem EK 01 ab Vz 1994 schon nach den allgemeinen Vorschriften keine Körperschaftsteuererhöhung vorzunehmen, so dass insoweit keine besondere Regelung erforderlich ist. Auch die Körperschaftsteuererhöhung nach § 35 unterbleibt (vgl. § 35 Rz. 2a).

Die Regelung über das Unterbleiben der Körperschaftsteuererhöhung korrespondiert mit § 44a Abs. 4 EStG; in diesen Fällen ist auch kein Abzug von Kapitalertragsteuer vorzunehmen. Es erfolgt daher bei dem Anteilseigner weder eine Anrechnung von Körperschaft- noch von Kapitalertragsteuer.

Aus dieser Regelung folgt weiter, dass Körperschaftsteuerminderungen bei Verwendung des EK 45/EK 40 vorzunehmen sind. Es ist keine Rechtsgrundlage dafür ersichtlich, bei steuerbefreiten Körperschaften insoweit von dem Prinzip der Herstellung der Ausschüttungsbelastung abzuweichen; § 40 Nr. 3 enthält keine derartige Rechtsgrundlage.

Soweit an der ausschüttenden Körperschaft begünstigte und nicht begünstigte Anteilseigner beteiligt sind, erfolgt die Ausschüttung für jeden Anteilseigner anteilig aus allen angesprochenen Eigenkapitalteilen^[1]. Die Ausschüttungen aus dem EK 02 und EK 03 können also nicht vorrangig den begünstigten Anteilseignern zugeordnet werden, um die Körperschaftsteuererhöhung zu vermeiden.

Rz. 19

§ 40 S. 2 bestimmt, dass die Körperschaftsteuererhöhung doch vorzunehmen ist, wenn die Ausschüttung bei der empfangenden Körperschaft in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder in einem steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art anfällt (Ausnahme von der Ausnahme des § 40 Nr. 3). Diese Einschränkung der Wirkungen des § 40 Nr. 3 ist konsequent. Da der ausgeschüttete Gewinn in diesen Fällen den steuerbefreiten Bereich verläßt, ist kein rechtfertigender Grund ersichtlich, von der Körperschaftsteuererhöhung abzusehen.

§ 40 S. 2 enthält aber nach seinem ausdrücklichen Wortlaut nur eine Ausnahme von der Regelung des § 40 S. 1 Nr. 3, nicht dagegen von § 40 Nr. 1 und Nr. 2. Das bedeutet, dass trotz § 40 S. 2 keine Körperschaftsteuererhöhung erfolgt, wenn die Ausschüttung aus dem EK 04 (ab Vz 1977) oder aus dem EK 01 (ab Vz 1994) finanziert wird. Das ist systemgerecht. Da in diesen Fällen auch bei nicht steuerbefreiten Anrechnungskörperschaften keine Körperschaftsteuererhöhung erfolgt, bei denen ja der ausgeschüttete Betrag ebenfalls nicht in einen steuerbefreiten Bereich fließt, ist kein rechtfertigender Grund ersichtlich, bei steuerbefreiten Körperschaften die Körperschaftsteuererhöhung vorzunehmen. Die Ausschüttung fließt in den nicht steuerbefreiten Bereich, wenn die Anteile an der ausschüttenden Körperschaft zum Betriebsvermögen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder eines steuerpflichtigen Betriebs gewerblicher Art gehören.

[1] Vgl. Abschn. 94 Abs. 2 KStR.