Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 41 Sonstige Leistungen / 3.2 Nicht unter das Anrechnungsverfahren fallende Leistungen

3.2.1 Herabsetzung von Nennkapital, soweit kein verwendbares Eigenkapital betroffen ist

Rz. 22

Nach § 27 Abs. 1 werden nur Gewinnausschüttungen, nach § 41 Abs. 1 nur Leistungen vom Anrechnungsverfahren erfasst, die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG sind.

Die Auskehrung von Nennkapital auf Grund einer Kapitalherabsetzung fällt keinesfalls unter den Begriff der Gewinnausschüttung, also auch nicht unter § 27 Abs. 1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden Bezüge auf Grund einer Kapitalherabsetzung nur dann von dieser Vorschrift erfasst, wenn das herabgesetzte und an die Anteilseigner zurückgezahlte Nennkapital zum verwendbaren Eigenkapital gehört. Soweit das nicht der Fall ist, also bei der Herabsetzung und Rückzahlung von Nennkapital, das nicht zum verwendbaren Eigenkapital gehört, fällt die Leistung an den Anteilseigner nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, bildet also auch keine "sonstige Leistung" nach § 41 Abs. 1 und nimmt daher nicht am Anrechnungsverfahren teil (zu den Fällen, in denen Teile des Nennkapitals zum verwendbaren Eigenkapital gehören, und der Behandlung im Anrechnungsverfahren vgl. Rz. 35).

Rz. 23

Wird Nennkapital, das nicht zum verwendbaren Eigenkapital gehört, herabgesetzt, aber nicht an die Anteilseigner ausgezahlt, ist dies in der Gewinn- und Verlustrechnung als "Ertrag aus Kapitalherabsetzung" hinter dem Posten "Entnahme aus Gewinnrücklage" auszuweisen^[1]. In der Bilanz ist der Betrag der Kapitalherabsetzung nur im Falle der vereinfachten Kapitalherabsetzung^[2] in die Kapitalrücklage einzustellen^[3]. Die Beträge der ordentlichen Kapitalherabsetzung sind regelmäßig in die Gewinnrücklage einzustellen, können aber auch in die Kapitalrücklage eingestellt werden (vgl. § 229 Abs. 1 AktG; Bordt, in HdJ, Abt. III/1, Rdn. 146). Die Kapitalherabsetzung kann auch dazu dienen, Wertminderungen oder Verluste auszugleichen^[4].

Nach ihrer Durchführung gehört der Betrag der Kapitalherabsetzung nach § 29 Abs. 2 zum verwendbaren Eigenkapital, da er nach Durchführung der Kapitalherabsetzung nicht mehr zum Nennkapital gehört. Der Herabsetzungsbetrag ist also in die Gliederungsrechnung aufzunehmen. Dies geschieht durch Einstellung in das EK 04, da das Nennkapital grundsätzlich aus Einlagen der Anteilseigner stammt. Das gilt auch, wenn das Nennkapital ursprünglich vor dem 1.1.1977 oder aus EK 03 gebildet worden ist (vgl. § 30 Abs. 2 Nr. 4). Das verwendbare Eigenkapital ist durch die Kapitalherabsetzung erst nach dem 31.12.1976 gebildet worden (vorher handelte es sich um Nennkapital); daher ist die Einstellung in das EK 04 (statt in das EK 03) auch in diesen Fällen gerechtfertigt^[5].

Der Betrag der Kapitalherabsetzung ist auch dann in das EK 04 einzustellen, wenn er handelsrechtlich dazu genutzt wird, Wertminderungen oder Verluste auszugleichen. Er ist nicht etwa dazu zu verwenden, durch Einstellen in das EK 02 auch steuerlich die dort eingestellten Verluste auszugleichen; die Verluste bleiben steuerlich vielmehr bestehen und können für einen Verlustvortrag genutzt werden. Es tritt dann also eine Abweichung der Bilanz von der Gliederungsrechnung ein. In der Handels- und Steuerbilanz sind die Verluste durch die Kapitalherabsetzung ausgeglichen, in der Gliederungsrechnung wird der Vorgang ohne "Verrechnung" dargestellt, d. h. als Negativbetrag im EK 02 (Verluste bis zum Verlustausgleich) und als Positivbetrag im EK 04. In der Summe besteht aber Übereinstimmung mit der bilanzmäßigen Darstellung^[6].

Rz. 23a

Eine besondere Situation besteht jedoch, wenn die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Kapitalherabsetzung eigene Anteile hält und den auf die eigenen Anteile entfallenden Herabsetzungsbetrag ebenfalls an die Gesellschafter ausschüttet. Der BFH (v. 29.7.1992, I R 31/91, BStBl II 1993, 369 mit Anm. L. Schmidt, in FR 1993, 169) geht davon aus, dass sich der Vorgang steuerlich in zwei Schritten vollzieht. In einem ersten Schritt wird das Kapital herabgesetzt; der auf die eigenen Anteile entfallende Herabsetzungsbetrag bleibt im Vermögen der Kapitalgesellschaft und ist in das EK 04 einzustellen (wie im Fall der Kapitalherabsetzung ohne Auszahlung an die Anteilseigner). In einem zweiten, gegenüber dem ersten unabhängigen Schritt wird dann eine Auskehrung an die Anteilseigner beschlossen. Diese Auskehrung ist kein ordnungsgemäßer Gewinnverwendungsbeschluss; es liegt daher eine andere Ausschüttung nach § 27 Abs. 3 S. 2 vor, die nach der Ausschüttungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 zu verrechnen ist.

Folge dieser Ansicht ist, dass der auf die eigenen Anteile entfallende Kapitalherabsetzungsbetrag bei den (übrigen) Anteilseignern nicht als Kapitalherabsetzung ankommt, die bei ihnen nach § 17 Abs. 4 EStG zu behandeln wäre, sondern als Ausschüttung, die unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt. Bei der Kapitalgesellschaft wird diese Auskehrung nicht aus EK 04 finanziert, sondern entsprechend der Ausschüttungsreihenfolge nach § 28 Abs. 3. Hinsichtlich der eigenen Anteile bricht die Kapitalherabsetzung also auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ab, wirkt also nicht bis zu den Gesellschaftern, und wird durch eine Auskehrung ers...