Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8b Beteiligung an aus ... / 3.2.2 Erwerb der ausländischen Beteiligung als Einbringungsempfänger (Abs. 3 Nr. 2)

Rz. 44a

Abs. 3 Nr. 2 enthält einen Tatbestand, der die Steuerfreiheit des Abs. 2 für den Einbringungsempfänger ausschließt. Bei den Fällen des Anteilstausches nach § 20 Abs. 1 S. 2 bzw. § 23 Abs. 4 UmwStG kann nämlich nicht nur der Einbringende bei Einbringung von Anteilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an einer ausländischen Gesellschaft eine ausländische Beteiligung erwerben, sondern umgekehrt auch der Einbringungsempfänger, wenn die gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebrachten Anteile solche an einer ausländischen Gesellschaft sind.

Anders als bei dem Tatbestand des Abs. 3 Nr. 1, bei dem das Ziel des Gesetzes darin besteht, steuerfreie Gewinnrealisierungen aus mit der deutschen Steuer verstrickten Anteilen an ausländischen Gesellschaften zu vermeiden, liegt die Blickrichtung des Abs. 3 Nr. 2 in erster Linie darin, zu vermeiden, dass nicht der Steuer verhaftete Anteile in die deutsche Besteuerung einbezogen werden. Der Tatbestand ist daher so formuliert, dass die Gewinnrealisierung bei ausländischen Anteilen nur dann zum Wegfall der Steuerfreiheit nach Abs. 2 führt, wenn die ausländischen Anteile vor dem Einbringungsvorgang steuerverhaftet waren.

Rz. 44b

Abs. 3 Nr. 2 ist anwendbar bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Einbringungsempfänger, in die Anteile an einer ausländischen Gesellschaft nach § 20 Abs. 1 S. 2 bzw. § 23 Abs. 4 UmwStG eingebracht werden. Es sind dies folgende Fälle:

• Es werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, wenn der Einbringungsempfänger die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht werden (§ 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG; vgl. hierzu § 20 UmwStG Rz. 31ff.);
• Anteile an einer EU-Kapitalgesellschaft werden in eine andere EU-Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht (§ 23 Abs. 4 UmwStG; vgl. hierzu § 23 UmwStG Rz. 20).

Die eingebrachte Beteiligung muss eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft sein, da für inländische Beteiligungen die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2, und damit auch die Ausnahme hiervon in Abs. 3, nicht gilt. Die ausländischen Anteile, die eingebracht werden, können an einer EU-ausländischen Gesellschaft (vgl. § 23 Abs. 4 UmwStG) oder an einer in einem Drittstaat bestehenden Gesellschaft (vgl. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG) bestehen. Der Einbringende kann eine juristische oder eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft sein.

Rz. 44c

Abs. 3 Nr. 2 schließt die Steuerfreiheit des realisierten Gewinnes nur aus, wenn der Einbringende mit den eingebrachten Anteilen an der ausländischen Gesellschaft vor der Einbringung steuerpflichtig war, es sich also um steuerverhaftete Anteile an einer ausländischen Gesellschaft handelt. Der Sache nach bestimmt Abs. 3 Nr. 2, dass die vor der Einbringung bestehende Steuerverhaftung fortgesetzt wird, nicht aber neu entstehen kann.

Ist der Einbringende eine beschränkt oder im Inland nicht steuerpflichtige Person, kann diese Voraussetzung nur erfüllt sein, wenn die eingebrachte ausländische Beteiligung zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörte (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG). In sonstigen Fällen sind Anteile an Kapitalgesellschaften nur im Sinne des § 17 EStG oder nach § 23 EStG steuerverhaftet, wenn die Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland bestehen (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2e, 8 EStG). Anteile eines nicht unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sind also mit Ausnahme des Falles der inländischen Betriebsstätte nicht steuerverhaftet; ihre Einbringung nach § 20 Abs. 1 S. 2, § 23 Abs. 4 UmwStG führt also nicht zur Anwendung des § 8b Abs. 3 Nr. 2. Die Steuerbefreiung des Abs. 2 bleibt insoweit bestehen, es tritt keine neue Steuerverhaftung ein (zum Fall der inländischen Betriebsstätte vgl. aber auch Rz. 44e).

Rz. 44d

Ist der Einbringende eine unbeschränkt steuerpflichtige Person, unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland der deutschen Besteuerung, sind also grundsätzlich steuerverhaftet (vgl. § 34d Nr. 4b EStG). Dieses deutsche Besteuerungsrecht bleibt auch in den DBA regelmäßig aufrecht erhalten, da dort das Besteuerungsrecht regelmäßig dem Staat der Ansässigkeit des Veräußerers zugewiesen ist. Die somit bestehende Steuerverhaftung bleibt auch bei Einbringung nach § 20 Abs. 1 S. 2, § 23 Abs. 4 UmwStG bestehen; die Steuerfreiheit der Gewinnrealisierung wird nach § 8b Abs. 3 Nr. 2 grundsätzlich ausgeschlossen.

Rz. 44e

Besteht somit eine Steuerverhaftung, weil bei den ausländischen Anteilen die Gewinnrealisierung von der inländischen Steuer erfasst wird (Fälle der Rz. 44c und 44d), kann nach § 8b Abs. 3 Nr. 2 trotzdem Steuerfreiheit eintreten, wenn der Einbringende zu den nach Abs. 2 begünstigten Körperschaften gehört. Ist dies der Fall, ist also der Einbringende eine unb...