Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8b Beteiligung an aus ... / 6.2 Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 1999

Rz. 69

Diese Schwierigkeiten haben den Gesetzgeber dazu veranlasst, durch das Steuerentlastungsgesetz v. 24.3.1999^[1] mit Einführung des Abs. 7 ab Veranlagungszeitraum 1999 eine gesetzliche Regelung zu scharfen. Nach Abs. 7 gelten für die Anwendung des § 3c EStG 15 % der nach einem DBA oder den Abs. 4 und 5 steuerbefreiten Gewinnausschüttungen als Betriebsausgaben, die mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Wegen der Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit dieser Regelung (vgl. Rz. 78) ist davon auszugehen, dass der Prozentsatz von 15 % durch das im Dezember 1999 zur Verabschiedung anstehende Steuerbereinigungsgesetz 1999 rückwirkend ab Vz 1999 auf 5 % gesenkt wird^[2].

§ 8b Abs. 7 bestimmt damit im Wege der Fiktion, dass ein Betrag von 15 % bzw. 5 % der steuerfreien Einnahmen als nach § 3c EStG nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gelten soll. Es kommt damit weder darauf an, ob und in welcher Höhe Betriebsausgaben überhaupt entstanden sind (vgl. Rz. 75), noch, ob sie tatsächlich in dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einkünften stehen (vgl. Rz. 75); beides wird fingiert, so dass ein Gegenbeweis nicht zulässig ist.

Zweck der Regelung ist, bestehende rechtliche Bedenken zu vermeiden, die aus dem unbestimmten Rechtsbegriff "unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" in § 3c EStG resultieren. Es sollen auch Schwierigkeiten bei der Ermittlung der betroffenen Betriebsausgaben (anteiliger Ansatz bei Betriebsausgaben, die mit mehreren Zwecken zusammenhängen? Aufteilung bei Gemeinkosten?) vermieden werden.

Rz. 70

§ 8b Abs. 7 greift bei allen Körperschaftsteuersubjekten ein, die die Steuerfreiheit nach DBA, Abs. 4 oder Abs. 5 in Anspruch nehmen können. Innerhalb eines Konzerns greift die Vorschrift bei derjenigen Gesellschaft ein, die die Ausschüttungen der ausländischen Körperschaft erhält, also den unmittelbaren Anteilseigner der ausländischen Gesellschafter. Das kann auch eine inländische Zwischenholding sein.

Ist der unmittelbare inländische Beteiligte eine Organgesellschaft, kann dieses Ergebnis zweifelhaft sein, weil die Steuerbefreiung, an die die Vorschrift anknüpft, auf der Ebene des Organträgers eingreift. Die Vorschrift weist insoweit einen systematischen Bruch auf. An sich ist die Rechtsfolge, die Hinzurechnung einer nicht abzugsfähigen Betriebsausgabe, Teil der Einkommensermittlung, die sich auf der Ebene der Organgesellschaft abspielt; dem Organträger wird nur das Einkommen zugerechnet, das sich auf der Ebene des Organträgers nicht mehr verändern kann. Daraus würde folgen, dass Abs. 7 auf der Ebene der Organgesellschaft anzuwenden ist. Die Voraussetzungen der Vorschrift knüpfen aber an die Steuerfreiheit an; diese Steuerfreiheit entscheidet sich aber erst auf der Ebene des Organträgers, liegt z. B. nicht vor, wenn eine Kapitalgesellschaft zwar Organgesellschaft, eine Personengesellschaft aber Organträger ist. Es entsteht also die Situation, dass die Voraussetzungen der Anwendung des Abs. 7 sich nach den Verhältnissen des Organträgers richten, die Rechtsfolgen aber auf der Ebene der Organgesellschaft eintreten müssen. Systematisch richtig lässt sich der Konflikt nicht lösen. Aus Gründen der Praktikabilität sollte die Prüfung der Anwendung des Abs. 7 aber auf der Ebene des Organträgers erfolgen, allerdings mit der Folge, dass dann das zugerechnete Einkommen der Organgesellschaft u. U. durch Hinzurechnung der nicht abzugsfähigen Ausgaben nach Abs. 7 noch verändert werden muss^[3].

Rz. 71

Sachlich knüpft Abs. 7 an Gewinnausschüttungen einer ausländischen Gesellschaft an, die nach einem DBA oder nach Abs. 4, 5 im Inland steuerbefreit sind, also an das internationale Schachtelprivileg. Erfasst werden danach Gewinnausschüttungen, die nach einem DBA steuerbefreit sind, und zwar auch dann, wenn die Beteiligung nur 10 % beträgt (vgl. Rz. 51), sowie Gewinnausschüttungen, wenn die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft in einer inländischen Betriebsstätte eines ­beschränkt Steuerpflichtigen gehalten wird (vgl. Rz. 45).

Durch den Verweis auf ein DBA bzw. Abs. 4, 5 ist der sachliche Geltungsbereich der Vorschrift eindeutig umschrieben. Überlegungen, ob Schachteldividenden "steuerfrei" sind oder nur "außer Ansatz gelassen" werden^[4], liegen damit als rein begriffliche Konstruktionen neben der Sache.

Gewinnausschüttungen (Dividenden) i.S.d. der DBA und damit steuerbefreit sind alle aus der Kapitalbeteiligung stammenden Einkünfte (Einnahmen), einschließlich der verdeckten Gewinnausschüttung (Art. 10 Abs. 3 OECD-MA, Abschn. 28 MA-Kommentar). Da Abs. 7 an die nach DBA steuerfreien Einnahmen aus Kapitalbeteiligungen anknüpft, ergreift die Regelung alle Einnahmen einschließlich der verdeckten Gewinnausschüttung.

Andere steuerfreie Einkünfte als Gewinnausschüttungen ausländischer Gesellschaften werden nicht erfasst, z. B. steuerfreie Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten^[5]. Das Gesetz behandelt steuerfreie Einkünfte damit unterschiedlich. Bei steuerfreien Eink...