Frotscher/Drüen, KStG 2002, KStG § 8 Abs. 4 Ermittlung d ... / 2 Inhalt der Vorschrift

Rz. 20

Die Vorschrift soll sicherstellen, dass eine Körperschaft einen im Zeitpunkt eines Gesellschafterwechsels nicht ausgeglichenen Verlust nur dann durch Verlustausgleich oder -vortrag gem. § 10d EStG geltend machen kann, wenn sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Das Gesetz lässt damit die rechtliche Identität nicht genügen, wenn sich das sachliche Substrat, aus dem die Verluste stammen, so verändert hat, dass die Grundlage der Verluste weggefallen ist.

Rz. 21

Damit wird im Wesentlichen die durch die "Mantelrechtsprechung"^[1] geschaffene Rechtslage wiederhergestellt. Es kann aber nicht übersehen werden, dass die Vorschrift die wirtschaftliche Identität auch schon in Fällen versagen kann, in denen sie nach der Mantelrechtsprechung noch zu bejahen gewesen wäre. Diese Situation tritt z. B. ein, wenn Anteile an einer nicht löschungs- oder liquidationsreifen Kapitalgesellschaft veräußert werden und der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft nach Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen wiederaufgenommen oder fortgeführt wird.

Rz. 22

Das Merkmal der wirtschaftlichen Identität ist im Gesetz nicht definiert. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Inhalt im Einzelfall durch Auslegung zu ermitteln ist. Als Maßstab für die Auslegung kann das Regelbeispiel in S. 2 herangezogen werden.

Rz. 23

Der Begriff der wirtschaftlichen Identität ist aus der Funktion der Kapitalgesellschaft heraus auszulegen. Verlust bedeutet Minderung des Vermögens, der unmittelbar die betroffene Kapitalgesellschaft und mittelbar (wirtschaftlich) den dahinter stehenden Anteilseigner (durch Wertminderung der Anteile) trifft. Verlustabzug bedeutet andererseits, dass unmittelbar die Kapitalgesellschaft durch Verminderung der Steuerlast begünstigt ist, mittelbar aber der Anteilseigner, bei dem der Wert der Anteile infolge der verminderten Steuerlast bei der Kapitalgesellschaft steigt. Der Fall, dass die Kapitalgesellschaft unmittelbar von dem Verlust bzw. der Vermögensmehrung durch den Verlustabzug betroffen ist, ist durch das Merkmal der rechtlichen Identität gedeckt.

Rz. 24

Da das Gesetz das Merkmal der wirtschaftlichen Identität als von dem der rechtlichen Identität verschieden ansieht, kann mit diesem zweiten Begriff nur die mittelbare Vermögensminderung bei dem Anteilseigner gemeint sein. Wirtschaftliche Identität ist also dann angesprochen, wenn der Anteilseigner, der den mittelbaren Vermögensverlust durch die Verluste der Kapitalgesellschaft erlitten hat, nicht mit dem (rechtlich) identisch ist, dem mittelbar die Vermögensmehrung durch Abzug des Verlusts zugutekommt.

Rz. 25

Für das Merkmal der wirtschaftlichen Identität ist ein weiterer Aspekt zu berücksichtigen. Eine Kapitalgesellschaft ist definiert durch das Vermögen (d. h. das Aktivvermögen, nicht das Eigenkapital), das sie besitzt; eine vermögenslose Kapitalgesellschaft ist nicht (mehr) existent, sondern von Amts wegen im Handelsregister zu löschen.^[2] Andererseits folgt hieraus, dass eine Kapitalgesellschaft, deren Vermögen im Wesentlichen ausgewechselt wird, wirtschaftlich als "andere" Kapitalgesellschaft betrachtet werden kann. Die Verluste belasten das Vermögen der Kapitalgesellschaft, der Verlustabzug erhöht es. So sieht auch der BFH^[3] die wirtschaftliche Identität der Kapitalgesellschaft als durch ihr Vermögen (und ihren Gesellschaftszweck) bestimmt an. Wirtschaftliche Identität liegt daher vor, wenn das gleiche Vermögen, das den Verlust unmittelbar (bei der Kapitalgesellschaft) oder mittelbar (bei dem Anteilseigner) getragen hat, durch den Verlustabzug erhöht wird; wirtschaftliche Identität fehlt, wenn das Vermögen, das die Verluste getragen hat, ein anderes ist als das, das durch den Verlustabzug erhöht wird. Die beiden Tatbestandselemente im Regelbeispiel in S. 2, nämlich die Übertragung von Anteilen (personale Komponente) und die Zuführung neuen Betriebsvermögens (sachliche Komponente), stimmen mit dieser Begriffsauslegung überein und stellen daher eine sachgerechte Ausfüllung des unbestimmten Rechtsbegriffs dar. Der Begriff der wirtschaftlichen Identität ist somit nicht nur auslegungsbedürftig, sondern auch auslegungsfähig und gibt für eine Auslegung genügend Anhaltspunkte. Versuche, die Vorschrift wegen inhaltlicher Unbestimmtheit als nichtig darzustellen^[4], gehen daher fehl.

Rz. 26

Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut sind die beiden Tatbestandsmerkmale der wirtschaftlichen Identität – Wechsel der Anteilseigner und Zuführung neuen Betriebsvermögens – gleichgewichtig; ein Vorrang eines der beiden Tatbestandsmerkmale vor dem anderen ist nicht zu erkennen. Dies sieht der BFH^[5] jedoch anders. Danach ist die wirtschaftliche Identität der Körperschaft unmittelbar nur durch das Vermögen, also das sachliche Substrat (und den Unternehmensgegenstand) bestimmt, nicht durch die Gesellschafter. Daraus schließt der BFH, dass das persönliche Substrat (Wechsel der Anteilseigner) als Erweiterun...