Frotscher/Drüen, KStG § 21a Deckungsrückstellungen / 3.2 Bewertung

3.2.1 Allgemeines

Rz. 25

Auch die Bewertung von Deckungsrückstellung richtet sich grds. nach den handels- und versicherungsaufsichtsrechtlichen Vorschriften. Maßgeblich ist neben § 341f HGB und § 25 RechVersV vor allem die DeckRV und KalV. Darüber machen versicherungsrechtlich §§ 21 ff. PFAV bestimmte Vorgaben für Pensionsfonds. Für die Steuerbilanz werden die Regelungen durch die allgemeine steuerliche Bewertungsvorschrift für Rückstellungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergänzt. Dabei ist für Deckungsrückstellungen charakterlich lediglich die Abzinsungsvorschrift in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG relevant.^[1]

Rz. 26-27 einstweilen frei

[1] Schnabel, in Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 21a KStG Rz. 8.

3.2.2 Bei Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 28

Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds (Rz. 18f.) wird ein Wahlrecht (Rz. 31) eingeräumt, die Deckungsrückstellung statt mit dem steuerlichen Zinssatz von 5,5 %, mit dem jeweiligen handels- oder versicherungsrechtlich zulässigen Zinssatz abzuzinsen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 KStG). In Betracht kommt der Höchstzinssatz, der sich durch § 25 RechVersV oder der auf Grund des § 240 Satz 1 Nr. 10 VAG erlassenen Rechtsverordnung ergibt (gemeint ist §§ 21 ff. PFAV), oder ein niedrigerer zulässigerweise verwendeter Zinssatz. Dies sind Zinssätze, die in dem Versicherungsvertrag vereinbart sind. Der von dem Unternehmen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses verwendete Rechnungszinsfuß gilt für die gesamte Laufzeit des Vertrags.

Rz. 29-30 einstweilen frei

Rz. 31

Bei § 21a Abs. 1 Satz 1 KStG handelt es sich dem Wortlaut nach um ein Wahlrecht. Zwar lässt die Eingangsformulierung einen anderen Schluss zu.^[1] Das Wahlrecht wird aber durch die am Schluss befindliche Anordnung deutlich.^[2] Dementsprechend handelt es sich auch um ein Wahlrecht zur Anwendung des handels- oder versicherungsrechtlich zulässigen Zinssatzes und nicht umgekehrt.^[3]

[1] "§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG ist (…) mit der Maßgabe anzuwenden…".

[2] Zusammengefasst: "…mit der Maßgabe anzuwenden, dass Deckungsrückstellungen (…) mit dem (…) Zinssatz abgezinst werden können".

[3] A.A. Schnabel, in Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 21a KStG Rz. 7: "Wahlrecht zur Anwendung des Abzinsungssatzes des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG".

3.2.3 In der Schaden- und Unfallversicherung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 32

Auch für die von Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen (§ 21 Rz. 29f.) gebildeten Renten-Deckungsrückstellungen wird ein Wahlrecht (Rz. 35) eingeräumt, die Rückstellung statt mit dem steuerlichen Zinssatz von 5,5 %, mit dem jeweiligen handels- oder versicherungsrechtlich zulässigen Zinssatz abzuzinsen (§ 21a Abs. 1 Satz 2 KStG). In Betracht kommt der Höchstzinssatz, der sich aufgrund der nach § 217 Satz 1 Nr. 7 VAG erlassenen Rechtsverordnung ergibt (gemeint ist die DeckRV), oder ein niedrigerer zulässigerweise verwendeter Zinssatz zugrunde gelegt werden kann. Dies sind auch hier Zinssätze, die in dem Versicherungsvertrag vereinbart sind.

Rz. 33-34 einstweilen frei

Rz. 35

Auch bei § 21a Abs. 1 Satz 2 KStG handelt es sich dem Wortlaut nach um ein Wahlrecht. Im Vergleich zur Anordnung in § 21a Abs. 1 Satz 1 KStG wird es hier noch deutlicher.^[1]

[1] "Für die (…) Deckungsrückstellungen kann der (…) Zinssatz zugrunde gelegt werden".

3.2.4 Bei Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat (Abs. 2)

Rz. 36

§ 21 Abs. 2 KStG enthält für Versicherungsunternehmen (Rz. 18f.) mit Sitz in einem anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat ein Wahlrecht ("können") für die entsprechende Anwendung von § 21 Abs. 1 KStG (Rz. 28ff.).

Rz. 37-38 einstweilen frei

Rz. 39

Grund für die Regelung ist, dass EU-/EWR-Versicherungsunternehmen mit ihrer inl. Betriebsstätte bzw. inl. Niederlassung früher nicht den handelsrechtlichen Regelungen für versicherungstechnische Rückstellungen (§§ 341e ff. HGB) unterworfen waren. Erst durch das JStG 2010 v. 8.12.2010^[1] wurde der Anwendungsbereich von § 341 Abs. 2 KStG auf sie ausgeweitet (s. § 341 Abs. 2 Satz 2 KStG). Seitdem unterliegen die Unternehmen unmittelbar den Regelungen für versicherungstechnische Rückstellungen^[2], weshalb auch das Wahlrecht bei ihnen bereits unmittelbar über § 21a Abs. 1 KStG ausgeübt werden kann.^[3] Deshalb läuft § 21 Abs. 2 KStG nicht leer^[4], sondern ist schlichtweg nicht mehr erforderlich.^[5]

Rz. 40

Durch § 21 Abs. 1 KStG wird für EU-/EWR-Versicherungsunternehmen auch die Anwendung der dort genannten versicherungsaufsichtsrechtlichen Bestimmungen eröffnet. Ohne die Regelungen wären diese Regelungen nicht anwendbar, weil EU-/EWR-Versicherungsunternehmen für das in Deutschland betriebene Direktversicherungsgeschäft keine Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde benötigen, deshalb auch nicht der deutschen Versicherungsaufsicht (§ 62 Abs. 1 VAG) und deren Bestimmungen unterliegen.

[1] BGBl I 2010, 1768.

[2] a. A. Schnabel, in Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 21a KStG Rz. 9.

[3] A.A. Trost, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 21a KStG Rz. 16, 51 und wohl auch Roser, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 21a KStG Rz. 21, wonach gar kein Wahlrecht mehr besteht.

[4] So Koblenzer/Klaas/Frank, in H/H/R, EStG/KStG, § 21a KStG Rz. 8.

[5] A.A. Loewens, in Brandis/Heuermann, E...