Frotscher/Drüen, KStG § 21a Deckungsrückstellungen

1 Allgemeines

1.1 Inhalt

Rz. 1

§ 21a KStG erlaubt Versicherungsunternehmen (Rz. 17ff.) bei der Abzinsung von Deckungsrückstellungen (Rz. 23) die Anwendung des handelsrechtlichen Zinssatzes (Rz. 28), anstelle des steuerlichen Zinssatzes von 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG).

Rz. 2

Abs. 1 enthält die Anordnung in Satz 1 allgemein für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds und in Satz 2 speziell für Schaden- und Unfallversicherungen.

Rz. 3

Abs. 2 erweitert die in Abs. 1 enthaltenen Regelungen auf Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat (Rz. 36ff.).

Rz. 4

Systematisch handelt es sich bei § 21a KStG um eine als Wahlrecht ausgestaltete steuerbilanzielle Bewertungsvorschrift. Sie ergänzt die spezielle Bewertungsvorschrift in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG. Die Platzierung als § 21a KStG resultiert daraus, dass das dritte Körperschaftsteuerkapitel (§§ 20-21a KStG) ausweislich seiner Überschrift "Sondervorschriften für Versicherungen und Pensionsfonds" enthält.

1.2 Normzweck

Rz. 5

§ 21a KStG ist erforderlich (für Zweifel s. Rz. 6), weil damit von der allgemeinen Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abgewichen wird (Rz. 25). Die Abzinsung von Deckungsrückstellungen muss daher nicht mit dem steuerlichen Zinssatz von 5,5 % (Rz. 28), sondern kann durch das Wahlrecht (Rz. 31) mit dem jeweiligen handelsrechtlichen Zinssatz erfolgen. Dadurch kommt es zu keiner Abweichung von Steuer- und Handelsbilanz.

Rz. 6

Teilweise wird angeführt, dass eine Abweichung von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG nicht angeordnet werden müsste, § 21a KStG also überflüssig ist, weil Deckungsrückstellungen bereits nach handels- bzw. versicherungsaufsichtsrechtlichen Vorschriften abzuzinsen sind^[1], weshalb § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG ohnehin nicht einschlägig sei.

[1] Trost, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 21a KStG Rz. 9.

1.3 Rechtsentwicklung

Rz. 7

§ 21a KStG ist durch StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[1] eingefügt worden. Der bisherige § 21a KStG wurde durch gleiches Gesetz zu § 21b KStG.

Rz. 8

Durch das AVmG v. 26.6.2001^[2] wurde der persönliche Anwendungsbereich auf Pensionsfonds ausgedehnt.

Rz. 9

Durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013^[3] wurde "Europäische Gemeinschaft" durch "Europäische Union" ersetzt.

Rz. 10

Durch das FinModG v. 1.4.2015^[4] wurde die Vorschrift an die Neufassung des VAG angepasst.

Rz. 11

Durch das StÄndG v. 2.11.2015^[5] wurden sprachliche Fehler bei der vorhergehenden Änderung (Rz. 10) korrigiert.

Rz. 12-16 einstweilen frei

[1] BGBl I 1999, 402.

[2] BGBl I 2001, 1310.

[3] BGBl I 2013, 1809.

[4] BGBl I 2015, 434.

[5] BGBl I 2015, 1834.

2 Anwendungsbereich

2.1 Persönlich

Rz. 17

§ 21a KStG ist bei Versicherungsunternehmen (Rz. 18ff.) anzuwenden. Die Vorschrift selbst formuliert keinen persönlichen Anwendungsbereich, bezieht sich aber sachlich auf die versicherungstechnische Rückstellung i. S. d. § 341f HGB. Aus diesem Grund entspricht der persönliche Anwendungsbereich zwangsläufig der zugehörigen Anwendungsregelung in § 341 HGB^[1], wo der Begriff des Versicherungsunternehmens legal definiert wird.

Rz. 18

Daher gilt § 20 KStG entsprechend der Definition in § 341 HGB für Unternehmen, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand haben und nicht Träger der Sozialversicherung sind, was als Versicherungsunternehmen legal definiert wird (§ 341 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der Versicherungsgeschäftsbegriff ist wiederum nicht legal definiert. Nach der Rechtsprechung betreibt ein Unternehmen das Versicherungsgeschäft, wenn für den Fall eines unbestimmten Ereignisses entgeltlich bestimmte Leistungen übernommen werden (Garantieversprechen), das übernommene Risiko auf viele Personen verteilt wird und der Risikoübernahme eine auf dem Gesetz der großen Zahlen beruhende Kalkulation zugrunde liegt.^[2]

Rz. 19

Die Vorschrift gilt handelsrechtlich nicht für solche Versicherungsunternehmen, die aufgrund von Gesetz, Tarifvertrag oder Satzung ausschließlich für ihre Mitglieder oder die durch Gesetz oder Satzung begünstigten Personen Leistungen erbringen oder als nicht rechtsfähige Einrichtungen ihre Aufwendungen im Umlageverfahren decken, es sei denn, sie sind AG, VVaG oder rechtsfähige kommunale Schadenversicherungsunternehmen (§ 341 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die den Versicherungsunternehmen gleichgestellten Pensionsfonds werden ausdrücklich erfasst (§ 341 Abs. 4 HGB i. V. m. § 236 Abs. 1 VAG).

Rz. 20

§ 21a KStG gilt auch für beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Versicherungsunternehmen, weil die Vorschrift keine anderweitigen Vorgaben macht. Handelsrechtlich werden ausländische Versicherungsunternehmen mit ihrer inländischen Betriebsstätte bzw. Niederlassung mittlerweile ausdrücklich einbezogen, weil daran zuvor Zweifel bestanden. So werden Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat erfasst, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen (§ 341 Abs. 2 Satz 1 HGB). Für Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU-/EWR-Mitgliedsstaat gilt dies nicht, sie haben aber die handelsrechtlichen Vorschriften für ...