Frotscher/Drüen, KStG § 22 Genossenschaftliche Rückvergütung / 3 Ermittlung des abzugsfähigen Aufwands für Rückvergütungen (Abs. 1)

3.1 Im Mitgliedergeschäft erwirtschaftete Beiträge (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 27

Rückvergütungen der Genossenschaft an ihre Mitglieder (Rz. 28ff.) sind nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als die dafür verwendeten Beträge dem Grunde nach im Mitgliedergeschäft (Rz. 33) erwirtschaftet worden sind (§ 22 Abs. 1 Satz 1 KStG). Für die Berechnung des Ergebnisses aus dem Mitgliedergeschäft bestehen gesonderte Vorgaben (Rz. 37ff.).

3.1.1 Mitglieder der Genossenschaft

Rz. 28

Die Rückvergütung (Rz. 20ff.) kann per Definition nur Mitgliedern der Genossenschaft gewährt werden. Zahlungen an Nichtmitglieder können in Ermangelung einer außerbetrieblichen Sphäre der Genossenschaft nur Betriebsausgaben sein.

Rz. 29

Mitglied ist jeder, der nach § 15 GenG ein Mitglied der Genossenschaft geworden ist. Es können natürliche Personen, Körperschaften (auch nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts) und Personengesellschaften (auch GbR) sein. Nicht beitrittsfähig sind reine Innengesellschaften wie etwa die stille Gesellschaft.^[1] "Mitglied" ist nur die selbst unmittelbar beteiligte Person. Bei der Personengesellschaft sind Mitgliedergeschäfte (Rz. 33) nur die Geschäfte mit der Gesellschaft selbst, nicht solche mit den Gesellschaftern der Personengesellschaft. Nur im Fall der Treuhandschaft kann der Treugeber als "Mitglied" angesehen werden.

Rz. 30

Ist ein Mitglied erst im Laufe eines Jahres in die Genossenschaft eingetreten ("unterjähriger Eintritt"), kann ihm eine Rückvergütung auch für die Umsätze oder Einkäufe seit Beginn des Jahres gewährt werden, also auch für Zeiträume, in denen der Betreffende noch kein Mitglied war. Aus Vereinfachungsgründen werden dann auch die Umsätze oder Einkäufe vor Beginn der Mitgliedschaft als Mitgliederumsätze oder -einkäufe eingestuft.^[2]

[1] Dremel, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 22 KStG Rz. 19.

[2] R 22 Abs. 11 KStR.

3.1.2 Arbeitnehmer

Rz. 31

Weitergehend folgert die Rechtsprechung^[1] aus § 22 Abs. 1 Satz 2 KStG (Rz. 37ff.), dass Gewinne aus dem Mitgliedergeschäft nur dann rückvergütungsfähig sind, wenn das Mitgliedergeschäft ein unternehmerisches Leistungsverhältnis darstellt. Das ist nur dann der Fall, wenn die Beziehung, auf der das Mitgliedergeschäft beruht, zwischen zwei selbstständigen Personen besteht. Damit ist ein Mitgliedergeschäft, das auf einem Arbeitsverhältnis beruht, nicht rückvergütungsfähig, weil das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht unternehmerisch ist. Steuerlich abzugsfähige Rückvergütungen sind daher bei Arbeitsbeschaffungsgenossenschaften nicht möglich.

Rz. 32

Dies ist m. E. aber nicht so zu verstehen, dass Genosse und Genossenschaft jeweils unternehmerisch tätig sein müssen. Es genügt, dass sie sich selbstständig, als Anbieter und Kunde, gegenübertreten. Daher sind Rückvergütungen mit steuerlicher Wirkung auch bei Vermietungs- und Kreditgenossenschaften möglich, bei denen der Genosse als Mieter oder Bankkunde nicht unbedingt unternehmerisch tätig sein wird.

[1] BFH v. 24.4.2007, I R 37/06, BStBl II 2015, 1056, BFH/NV 2007, 1599.

3.1.3 Geschäfte

3.1.3.1 Mitgliedergeschäft

Rz. 33

Die Beträge, die für die Rückvergütungen verwendet werden, müssen im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sein (Gewinne aus Nichtmitgliedergeschäften sind nicht rückvergütungsfähig). Der Begriff des Mitgliedergeschäfts ist im Gesetz nicht definiert. Mitgliedergeschäfte sind nach der Rechtsprechung die Zweckgeschäfte (die der Erfüllung des satzungsmäßigen Gegenstands des Unternehmens der Genossenschaft dienen), die Gegengeschäfte (die mit den Zweckgeschäften zusammenhängenden) und die Hilfsgeschäfte (die zur Abwicklung der Zweckgeschäfte und Gegengeschäft notwendig sind). Hierzu zählt auch die Veräußerung von Anlagevermögen^[1], wenn der Veräußerungserlös für zukünftige Zweckgeschäfte verwendet wird.^[2]

[1] Dremel, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 22 KStG Rz. 24.

[2] BFH v. 10.12.1975, I R 192/73, BStBl II 1976, 351.

3.1.3.2 Nebengeschäft

Rz. 34

Gewinne außerhalb von Zweck-, Gegen- und Hilfsgeschäften sind Nebengeschäfte und nicht rückvergütungsfähig.^[1] Rückvergütungen an Mitglieder aus derartigen oder vergleichbaren Quellen sind offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 KStG, die den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürfen.

Rz. 35

Der Gewinn aus den Nebengeschäften ist i. d. R. mit den sich aus der Buchführung ergebenden Werten vom Überschuss abzusetzen. Wird der Gewinn aus den Nebengeschäften jedoch buchmäßig nicht nachgewiesen, wendet die Verwaltung^[2] eine pauschalierende Vereinfachungsregelung an. Danach ist als Gewinn aus Nebengeschäften der um die anteiligen Gemeinkosten geminderte Rohgewinn aus Nebengeschäften anzusetzen. Grundsätzlich sind die Gemeinkosten den Nebengeschäften und den sonstigen Geschäften nach der Veranlassung zuzurechnen; aus Vereinfachungsgründen können jedoch die gesamten Gemeinkosten auch nach dem Verhältnis der Roheinnahmen (d. h. des Umsatzes) der Nebengeschäfte zu den gesamten Roheinnahmen aufgeteilt werden. Möglich ist es auch, anstelle der Roheinnahmen die Rohgewinne als Aufteilungsmaßstab zu wählen, wenn sich dadurch ein genaue...