Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 2 Direkte Steueranrechnung ...

Dr. Volker Endert

2.1 Subjektive Voraussetzungen der Anrechnung nach Abs. 1

2.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Rz. 43

Berechtigt zur Anrechnung ausl. Steuernauf die inl. Steuerschuld sind sowohl beschränkt als auch unbeschränkt^{^[1]} steuerpflichtige Körperschaften. Für die Anrechnung muss grundsätzlich Steuersubjekt- und Steuerobjektidentität bestehen und es müssen ausl. Einkünfte vorliegen.

Rz. 44

Die unbeschränkte Steuerpflicht besteht gem. § 1 Abs. 1 KStG für Körperschaften mit Sitz^{^[2]} oder Ort der Geschäftsleitung^{^[3]} im Inland. Insoweit können sich auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften auf die Vorschriften zur Steueranrechnung für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften berufen.

Rz. 45

Gleichwohl dürften sich zwei besondere Problemkreise für doppelt ansässige Kapitalgesellschaften mit Bezug zur Steueranrechnung ergeben. Erstens enthalten DBA typischerweise eine sog. "tie-breaker-rule", nach welcher doppelt ansässige Gesellschaften für Zwecke des Abkommens als nur in einem Staat ansässig gelten.^{^[4]} Sofern Deutschland demnach nicht als Ansässigkeitsstaat gilt, besteht ein deutsches Besteuerungsrecht lediglich für inl. Quellen. Einkünfte aus ausl. Quellen dürften die Ausnahme darstellen und nur vorkommen, sofern die Einkünfte der inl. Betriebsstätte funktional zuzuordnen sind. Da die Ansässigkeit gem. DBA i. d. R. auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung abstellt, dürfte dieses Problem insbesondere deutsche Körperschaften (insbesondere AG und GmbH) betreffen, deren Ort der Geschäftsleitung sich in einem ausl. (DBA-)Staat befindet.

Rz. 46

Zweitens dürfte es häufiger zu sog. Dreiecksfällen kommen, bei denen eine Anrechnung dem Grunde nach umstritten sein kann.^{^[5]} Dies dürfte insbesondere bei ausl. Körperschaften der Fall sein, deren Ort der Geschäftsleitung sich in Deutschland befindet (in der Praxis häufig bei der englischen Ltd.). Dann können der Betriebsstätte im Sitzstaat weiterhin Einkunftsquellen funktional zuzuordnen sein, die aus einem weiteren Staat stammen. Die Steueranrechnung könnte in diesen Fällen problematisch sein.

Rz. 47

Kommt es innerhalb eines Vz zum Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht, ist der Zeitpunkt der Entstehung der ausl. Einkünfte (Bezugszeitpunkt) entscheidend dafür, ob eine Anrechnung analog zur unbeschränkten oder zur beschränkten Steuerpflicht zu erfolgen hat. Der Zahlungszeitpunkt der ausl. (Quellen-)Steuer ist unerheblich.

[1] § 1 KStG Rz. 74ff.

[2] § 11 AO.

[3] § 10 AO.

[4] Art. 4 Abs. 3 OECD-MA; Art. 4 Abs. 3 der deutschen Verhandlungsgrundlage.

[5] Rz. 79; gl. A. Schnitger, IStR 2013, 82, 86.

2.1.2 Beschränkte Steuerpflicht

2.1.2.1 Steueranrechnung in den Fällen des § 50 Abs. 3 EStG

Rz. 48

Bei beschränkt Stpfl. ist eine Steueranrechnung nur im Rahmen des § 50 Abs. 3 EStG und des § 50d Abs. 10 EStG möglich. Für beschränkt Stpfl. besteht damit grundsätzlich kein umfassendes Recht auf Steueranrechnung gem. § 26 KStG. Dies ist insoweit sachgerecht, als beschränkt steuerpflichtige Körperschaften in Deutschland nicht dem Welteinkommensprinzip unterliegen. Besteuert werden vielmehr nur Einkünfte aus inl. Quellen, sodass es generell nicht zur Kollision der Besteuerungsrechte kommen dürfte, Deutschland sein Besteuerungsrecht daher nicht einschränken muss. Etwas anderes kann sich aber ergeben, sofern die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft über eine inl. Betriebsstätte verfügt, der Einkünfte funktional zuzurechnen sind, die aus einem weiteren ausl. Staat bezogen werden.^{^[1]} In diesem Fall sind die Einkünfte Teil des Gewinns der Betriebsstätte und unterfallen insoweit der (beschränkten) Steuerpflicht in Deutschland. Sofern eine Quellensteuer auf die Einkünfte einbehalten wird, besteht das Risiko einer Doppelbesteuerung, das mit Vornahme der Steueranrechnung verhindert bzw. gemildert werden soll.

Rz. 49

Gem. § 50 Abs. 3 EStG kann eine Steueranrechnung gewährt werden, soweit der Stpfl. im Inland einen Betrieb unterhält, durch den Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt werden, sofern in dem jeweiligen Gewinn ausl. Einkünfte enthalten sind und der Stpfl. in dem Quellenstaat nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG^{^[2]} können alle 3 Einkunftsarten für Kapitalgesellschaften einschlägig sein.

Rz. 50

Eine Betriebsstätte gem. § 12 AO ist nicht erforderlich, obwohl ein inl. Betrieb i. d. R. eine inl. Betriebsstätte unterhalten wird und dies auch ausreichend wäre.

Rz. 51

Implizit müssen in dem Betriebsergebnis ausl. Einkünfte enthalten sein, da die Anwendung des § 34c EStG bzw. i. V. m. § 26 KStG insoweit leerlaufen würde. Dies kann nur dann der Fall sein, wenn die entsprechenden Einkünfte dem Betrieb funktional zugeordnet werden können.^{^[3]} Die Einkunftsquelle (z. B. eine Lizenz) muss von dem Betrieb tatsächlich genutzt werden und zum Betriebsergebnis beitragen. Dabei ist mindestens eine Zurechnung zu den Nebentätigkeiten des Betriebs zu fordern. Eine bloße "Verstärkung" des Betriebsvermögens soll demgegenüber nicht ausreichen.