Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 2.1.2 Beschränkte Steuerpflicht

2.1.2.1 Steueranrechnung in den Fällen des § 50 Abs. 3 EStG

Rz. 48

Bei beschränkt Stpfl. ist eine Steueranrechnung nur im Rahmen des § 50 Abs. 3 EStG und des § 50d Abs. 10 EStG möglich. Für beschränkt Stpfl. besteht damit grundsätzlich kein umfassendes Recht auf Steueranrechnung gem. § 26 KStG. Dies ist insoweit sachgerecht, als beschränkt steuerpflichtige Körperschaften in Deutschland nicht dem Welteinkommensprinzip unterliegen. Besteuert werden vielmehr nur Einkünfte aus inl. Quellen, sodass es generell nicht zur Kollision der Besteuerungsrechte kommen dürfte, Deutschland sein Besteuerungsrecht daher nicht einschränken muss. Etwas anderes kann sich aber ergeben, sofern die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft über eine inl. Betriebsstätte verfügt, der Einkünfte funktional zuzurechnen sind, die aus einem weiteren ausl. Staat bezogen werden.^[1] In diesem Fall sind die Einkünfte Teil des Gewinns der Betriebsstätte und unterfallen insoweit der (beschränkten) Steuerpflicht in Deutschland. Sofern eine Quellensteuer auf die Einkünfte einbehalten wird, besteht das Risiko einer Doppelbesteuerung, das mit Vornahme der Steueranrechnung verhindert bzw. gemildert werden soll.

Rz. 49

Gem. § 50 Abs. 3 EStG kann eine Steueranrechnung gewährt werden, soweit der Stpfl. im Inland einen Betrieb unterhält, durch den Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt werden, sofern in dem jeweiligen Gewinn ausl. Einkünfte enthalten sind und der Stpfl. in dem Quellenstaat nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG^[2] können alle 3 Einkunftsarten für Kapitalgesellschaften einschlägig sein.

Rz. 50

Eine Betriebsstätte gem. § 12 AO ist nicht erforderlich, obwohl ein inl. Betrieb i. d. R. eine inl. Betriebsstätte unterhalten wird und dies auch ausreichend wäre.

Rz. 51

Implizit müssen in dem Betriebsergebnis ausl. Einkünfte enthalten sein, da die Anwendung des § 34c EStG bzw. i. V. m. § 26 KStG insoweit leerlaufen würde. Dies kann nur dann der Fall sein, wenn die entsprechenden Einkünfte dem Betrieb funktional zugeordnet werden können.^[3] Die Einkunftsquelle (z. B. eine Lizenz) muss von dem Betrieb tatsächlich genutzt werden und zum Betriebsergebnis beitragen. Dabei ist mindestens eine Zurechnung zu den Nebentätigkeiten des Betriebs zu fordern. Eine bloße "Verstärkung" des Betriebsvermögens soll demgegenüber nicht ausreichen.

Rz. 52

Schließlich darf der beschränkt Stpfl. im Quellenstaat nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Hierdurch soll eine Doppelbegünstigung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften vermieden werden, da die Berücksichtigung der Steuer, die in dem Ansässigkeitsstaat zu entrichten ist, insoweit einen "Bruch" der Verteilung der Besteuerungsbefugnisse zur Folge hätte.

[1] Rz. 20f.

[2] Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 49 EStG Rz. 425ff.

[3] Zur funktionalen Zuordnung von Einkünften BFH v. 26.2.1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937; BFH v. 30.8.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563; BFH v. 7.8.2002, I R 10/01, BStBl II 2002, 848, BFH/NV 2002, 1632; BFH v. 17.12.2003, I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; BFH v. 19.12.2007, I R 66/06, BStBl II 2008, 510, BFH/NV 2008, 893.

2.1.2.2 Steueranrechnung bei Sondervergütungen gem. § 50d Abs. 10 EStG

Rz. 53

Eine Möglichkeit zur Steueranrechnung ergibt sich für beschränkt Stpfl. ferner, soweit § 50d Abs. 10 EStG anzuwenden ist. Die Regelung kodifiziert die umstrittene Auffassung der Finanzverwaltung, dass die deutsche Betrachtung, Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG den gewerblichen Gewinnen einer Personengesellschaft zuzurechnen, auch abkommensrechtlich gelten soll.^[1]

Die Regelung kann insoweit als Systembruch bezeichnet werden, da § 50d Abs. 10 EStG Sondervergütungen einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer einer in Deutschland ansässigen Personengesellschaft besteuert. Deutschland ignoriert insoweit die abkommensrechtlich autonome Auslegung als jeweilige Einkunftsart, unter welche die Transaktion ansonsten fallen würde, da gewerbliche Einkünfte gem. DBA subsidiär anzuwenden sind (z. B. als Zinseinnahmen). Der Ansässigkeitsstaat geht daher i. d. R. von einem unbeschränkten Besteuerungsrecht aus, während Deutschland diese Einkünfte inform eines treaty override den Unternehmensgewinnen zuordnet und seinerseits besteuert. § 26 Abs. 1 Nr. 2 KStG soll diese Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer abmildern, wobei der jeweilige Ansässigkeitsstaat gerade nicht Quellenstaat ist. Dieses Prinzip der "reverse-tax-credit" (umgedrehte Steueranrechnung) soll Abhilfe schaffen, ist indessen an in § 50d Abs. 10 EStG normierte zusätzliche Voraussetzungen gebunden, insbesondere hat der Stpfl. nachzuweisen, dass die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat tatsächlich versteuert wurden. Die Anrechnung ist begrenzt auf die Steuer, welche auf die entsprechenden Einkünfte entfällt.

[1] Umfassend hierzu Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d EStG Rz. 229ff.