Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 2.5 Durchführung der Anrechnung

2.5.1 Höchstbetrag der anrechenbaren Steuer

Rz. 111

Die ausl. Steuer ist auf diejenige deutsche KSt anzurechnen, die auf die ausl. Einkünfte aus demjenigen Staat entfällt, dessen Steuer angerechnet werden soll. Für die Durchführung der Anrechnung normiert § 26 Abs. 2 S. 1 KStG eine von der ESt abgekoppelte Vorgehensweise.^[1] Bei der Berechnung der auf die ausl. Einkünfte entfallenden deutschen KSt sind danach die Steueränderungen nach den §§ 37 und 38 KStG nicht zu berücksichtigen (Rz. 117).

Rz. 112

Der Höchstbetrag impliziert mehrere Begrenzungen der Anrechenbarkeit der ausl. Steuer:

1. Durch die Anrechnung kann nur die deutsche Steuer vermindert werden, die auf die ausl. Einkünften entfällt.^[2] Die Anrechnung kann damit niemals zur Verminderung der auf die inl. Einkunftsteile entfallenden deutschen KSt führen.
2. Die Anrechnung kann nicht zu einer Steuervergütung führen. Die auf die ausl. Einkunftsteile entfallende deutsche KSt kann durch die Anrechnung nur bis auf 0 EUR gemindert werden; ein danach noch verbleibender Überhang an ausl. Steuer führt nicht zu einer Steuererstattung, sondern verfällt. Ein Übertrag nicht abgezogener ausl. Steuern in einen anderen Vz ist nicht vorgesehen.
3. Die ausl. Steuer eines Staats kann nicht auf die deutsche Steuer auf Einkünfte aus einem anderen ausl. Staat angerechnet werden; die in einem Staat entstandene ausl. Steuer kann nur auf die deutsche Steuer angerechnet werden, die auf die aus demselben Staat stammenden Einkünfte entfällt.^[3]
4. Für die Anrechnung werden sämtliche Einkünfte aus einem bestimmten Staat und alle hierauf entfallenden anrechenbaren Steuern dieses Staats zusammengefasst; es wird also innerhalb eines Staats nicht nach einzelnen Quellen unterschieden.^[4]

Rz. 113

Für Zwecke der Anrechnung der ausl. Steuer muss ermittelt werden, welcher Betrag der deutschen KSt vor Anrechnung auf die ausl. Einkünfte entfällt. Die KSt wird dabei für sämtliche Einkünfte berechnet und beruht nicht auf einzelnen Einkunftsteilen. Diese setzen sich ggf. aus verschiedenen positiven wie negativen Einkünften zusammen, sodass sich die auf die ausl. Einkünfte entfallende deutsche KSt u . U. nicht unmittelbar ermitteln lässt.^[5] Notwendig ist vielmehr eine verhältnismäßige Zuordnung der insgesamt entstandenen Steuer zu den einzelnen Einkunftsteilen. Dazu wird die deutsche KSt, die sich aus der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens ergibt, nach § 26 Abs. 2 S. 1 KStG aufgeteilt nach dem Verhältnis der ausl. Einkünfte zur Summe der Einkünfte. Der Anrechnungshöchstbetrag wird daher nach folgender Formel ermittelt^[6]

inl. KSt (Rz. 114) x ausl. Einkünfte (Rz. 120)

Summe der Einkünfte (Rz. 122)

Praxis-Beispiel

Die X-GmbH verfügt über ein Gesamteinkommen i. H. v. 100.000 EUR, darin sind 20.000 EUR aus einer Lizenzzahlung einer ausl. Tochtergesellschaft enthalten, für die im ausl. Staat eine Quellensteuer i. H. v. 10 % mit abgeltender Wirkung einbehalten worden ist. Mit diesen Lizenzgebühren stehen Aufwendungen i. H. v. 5.000 EUR in wirtschaftlichem Zusammenhang.

Hieraus resultiert eine Steuerschuld i. H. v. 15 % von 100.000 EUR, somit von 15.000 EUR, die noch durch die Steueranrechnung gem. § 26 Abs. 1 KStG gemindert werden kann. Es ergibt sich ein Anrechnungshöchstbetrag von 15.000 EUR × (20.000 EUR – 5.000 EUR) / 100.000 EUR = 2.250 EUR. Da eine Steuer im ausl. Staat i. H. v. 2.000 EUR einbehalten wurde, ist diese unter den weiteren Voraussetzungen der Vorschrift entsprechend anrechenbar. Es ergibt sich eine inl. Steuerschuld i. H. v. 15.000 EUR – 2.000 EUR = 13.000 EUR.

Rz. 114

Die inl. KSt ist die tarifliche KSt, die sich aus dem zu versteuernden Einkommen multipliziert mit dem Steuersatz gem. § 23 Abs. 1 KStG ergibt. Bei der Errechnung der deutschen KSt sind in das zu versteuernde Einkommen alle inl. und ausl. Einkünfte einzubeziehen, die steuerbar und steuerpflichtig sind (z. B. nicht durch DBA von der Steuer befreite Einkommensteile). Für die Berechnung der tariflichen KSt sind mithin auch solche Einkommensbestandteile heranzuziehen, die im ausl. Staat ggf. steuerfrei sind, in Deutschland indes der Steuerpflicht unterliegen. Diese Einkünfte sind lediglich aus dem Ansatz der ausl. Einkünfte auszuscheiden (Rz. 120).

Rz. 115

Die ausl. Einkünfte sind, sofern im Inland steuerpflichtig, in voller Höhe, d. h. einschließlich der im ausl. Staat entrichteten Steuer anzusetzen, da die ausl. Steuer wie auch die inl. KSt nach § 10 Nr. 2 KStG eine nichtabziehbare Betriebsausgabe darstellt.^[7] Das zu versteuernde Einkommen, und damit die Tarifsteuer, ist ferner um Verlustabzüge (Verlustvor- und -rücktrag) zu mindern.

Rz. 116

Sofern der Stpfl. ein Organträger ist, sind in dem zu versteuernden Einkommen auch Einkommen der Organgesellschaften enthalten. Bei der Ermittlung der inl. KSt ist das Einkommen der Organgesellschaft einzubeziehen.^[8]

Rz. 117

Für Zwecke der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags ist die KSt anzusetzen, die sich ohne die Anwendung der §§ 37 und 38 KStG ergibt. Noch bestehende KSt-Guthaben oder -Verbindlichkeiten aus der Zeit des A...