Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 2.7 Anrechnung bei Sondervergütungen (§ 50d Abs. 10 EStG)

Rz. 142

Nach § 26 Abs. 2 KStG ist § 50d Abs. 10 EStG im KSt-Recht sowohl bei unbeschränkter als auch bei beschränkter Steuerpflicht entsprechend anzuwenden. § 50d Abs. 10 EStG enthält eine besondere Regelung zur Zuordnung von Besteuerungsrechten bei Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG. Sondervergütungen sind gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG Vergütungen an Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft für deren Tätigkeit im Dienst der Mitunternehmerschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Soweit § 26 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG (unbeschränkte Steuerpflicht) greift, handelt es sich um eine ausl. Personengesellschaft mit einer inl. Körperschaft als Mitunternehmer, die von dieser Sondervergütungen bezieht (Outbound-Fall). Sofern § 26 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG greifen soll, muss eine ausl. Körperschaft Mitunternehmer einer inl. Personengesellschaft sein und derartige "Sondervergütungen" erhalten (Inbound-Fall). Ebenso sind Vergütungen an eine ausl. Kapitalgesellschaft für die Tätigkeit als "Vollhafter" einer KGaA gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG umfasst.

Rz. 143

§ 50d Abs. 10 S. 7 Nr. 2 EStG erweitert den Anwendungsbereich der Vorschrift auf Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i. S. d. § 18 EStG. Fraglich ist, ob Kapitalgesellschaften auch hiervon betroffen sein können. Bei inl. Körperschaften (Outbound-Fall) gelten die Einkünfte stets und in vollem Umfang als solche aus Gewerbebetrieb. Innerhalb eines DBA sind die Einkünfte den Unternehmensgewinnen jedoch nur dann zuzuordnen, wenn diese im Rahmen einer Betriebsstätte erzielt werden. Da die Erzielung von Einkünften i. S. d. § 18 EStG im ausl. Staat ebenfalls eine feste Einrichtung voraussetzen dürfte, sollte die Regelung bei inl. Körperschaften insoweit leerlaufen. Dies führt jedoch nicht dazu, dass Sondervergütungen ausl. Personengesellschaften dann nicht unter § 50d Abs. 10 EStG fallen können, vielmehr sind die betroffenen Einkünfte aus deutscher Sicht bereits von Beginn an als Unternehmensgewinne (auch i. S. d. Art. 7 OECD-MA) zu qualifizieren.

Rz. 144

Damit inl. Einkünfte i. S. d. § 18 EStG für eine ausl. Körperschaft (Inbound-Fall) angenommen werden können, muss die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG greifen, da sonst Unternehmensgewinne einer gewerblich tätigen Betriebsstätte vorliegen würden. Soweit jedoch aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise ignoriert wird, dass es sich bei der ausl. Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt, damit Deutschland kein Besteuerungsrecht verliert (z. B. Verwertung selbstständiger Arbeitsleistung im Inland), muss dies auch für Zwecke des Besteuerungsverfahrens entsprechend gelten. Eine Anwendung des § 26 KStG scheidet deshalb aus, eine Steueranrechnung kann in diesem Fall jedoch direkt auf Basis des § 50d Abs. 10 S. 5 EStG erfolgen.

Rz. 145

Bei Sondervergütungen im grenzüberschreitenden Fall, auf die ein DBA anzuwenden ist, ergibt sich typischerweise ein Qualifikationskonflikt. Sofern Deutschland eine Qualifikation als Sondervergütung vornimmt, bedeutet dies, dass die Vergütungen aus deutscher ertragsteuerlicher Sicht dem gewerblichen Gewinn der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Deutschland wird die Einkünfte deshalb unter Art. 7 OECD-MA bzw. Art. 7 der deutschen DBA-Verhandlungsgrundlage (Unternehmensgewinne) subsumieren und typischerweise ein Besteuerungsrecht hierfür proklamieren.^[1] Der andere Vertragsstaat wird die Einkünfte demgegenüber unter den Artikel des DBA subsumieren, dessen ursprünglicher Charakter erfüllt ist. Überlässt der Gesellschafter im grenzüberschreitenden DBA-Fall der Personengesellschaft ein Darlehen, wird der andere Vertragsstaat die Vergütungen dem Zinsartikel^[2] zuordnen und mithin ebenfalls ein unbeschränktes Steuerrecht hierfür proklamieren. Hieraus resultiert eine Doppelbesteuerung, da beide Staaten von einem unbeschränkten Besteuerungsrecht ausgehen und der andere Vertragsstaat auf sein Besteuerungsrecht regelmäßig nicht zugunsten Deutschlands verzichten wird.^[3] Der andere DBA-Staat dürfte auch nicht zur Beseitigung der Doppelbesteuerung verpflichtet sein, da Deutschland die Einkünfte insoweit abkommenswidrig besteuert.^[4] Deutschland nimmt die Zuordnung der Unternehmensgewinne hauptsächlich aufgrund der sog. "Gleichstellungsthese" vor. Der Fiskus zielt insbesondere bei Inbound-Sachverhalten darauf ab, Zahlungen an die ausl. Gesellschafter einer inl. Personengesellschaft, die in der Gesamthandsbilanz als Aufwand gebucht werden, dem gewerblichen Gewinn durch die Qualifikation als Sondervergütung hinzuzurechnen und der GewSt zu unterwerfen. Zur Vermeidung einer hieraus resultierenden Doppelbesteuerung wurde die Steueranrechnung gem. § 50d Abs. 10 S. 5 EStG kodifiziert, die gem. § 26 Abs. 1 S. 1 KStG auch für Körperschaften als Anteilseigner gilt.

Rz. 146

Nach § 26 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i. V. mit § 50d Abs. 10 S. 5 EStG erfolgt eine Steueranrechnung sofern

1. eine Kapitalgesellschaft, die in einem der Vertrag...