Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 6.3 Abzug bei Bestehen eines DBA

Rz. 199

Sofern ein DBA zwischen dem Quellenstaat und Deutschland besteht, gilt der Vorrang des DBAs vor den nationalen Regelungen. Dieser Anwendungsvorrang der DBAs wird in § 26 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG i. V. m. § 34c Abs. 6 EStG der Vorrang der DBA kodifiziert. Gleichwohl haben DBAs selten eine Regelung, welche die Steueranrechnung bzw. den Steuerabzug selbst kodifizieren. Insoweit kommt die nationale Regelung als den Anrechnungsbefehl ausfüllende Norm zur Anwendung.^[1]

Diesbezüglich kann auf die o. g. Ausführungen verwiesen werden, wobei lediglich sichergestellt sein muss, dass die anzurechnende Steuer aus dem anderen Vertragsstaat stammt und Deutschland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte zukommt.

Rz. 200

Einschränkend gilt darüber hinaus, dass, soweit nach einem DBA ausl. Steuer als bezahlt gilt, insbesondere in den Fällen der fiktiven Anrechnung, der Abzug der fiktiven Steuer von der Bemessungsgrundlage nach § 34c Abs. 2 EStG nicht zulässig ist.^[2]

Rz. 201

§ 50d Abs. 9 EStG enthält eine unilaterale Switch-Over-Klausel. Demnach stellt Deutschland ausl. Einkünfte ungeachtet der Regelungen eines DBA nicht von der inl. Besteuerung frei, sofern der ausl. Staat die Einkünfte aufgrund einer divergierenden Anwendung des DBA oder den Empfänger der Einkünfte als nicht ansässige Person nicht der Besteuerung unterwirft. § 34c Abs. 6 S. 5 EStG ordnet für diese Fälle eine analoge Anwendung der Regelungen zur Steueranrechnung und zum Steuerabzug an. Die Regelung kann m. E. nur die Fälle des § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG betreffen, in denen der DBA-Staat einen "begrenzten Steuersatz" aufgrund einer divergierenden Anwendung des DBA auf die Einkünfte anwendet. Hiervon können z. B. Vergütungen auf stille Beteiligungen betroffen sein, für die Deutschland gem. DBA die Steuerfreistellung anwenden würde.^[3]

Rz. 202

Stammen Einkünfte nicht aus dem DBA-Staat, der die Steuern erhebt, können die ausl. Steuern nach § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG i. V. m. § 34c Abs. 6 S. 6 EStG grundsätzlich entsprechend § 34c Abs. 3 EStG von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Damit sind die Qualifikationskonflikte angesprochen, in denen der ausl. DBA-Staat die Einkünfte als aus einer ihm zustehenden Quelle stammend einordnet, während dies nach deutscher Auffassung nicht der Fall ist. Zu beachten sind zusätzliche Einschränkungen.

Rz. 203

Nicht abziehbar ist die ausl. Steuer, die ein DBA-Staat auf Einkünfte erhebt, die nach deutscher Auffassung nicht aus diesem Staat stammen, wenn der Stpfl. den Qualifikationskonflikt selbst durch eine Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, verursacht hat. Ein Beispiel hierfür ist eine Gestaltung, durch welche die Einkunftsquelle in den ausl. Staat verlagert werden soll (z. B. weil dieser Staat ein besseres DBA-Netz hat – Treaty Shopping), Deutschland diese Gestaltung aber, z. B. aufgrund des § 42 AO, nicht anerkennt.^[4] Betroffen dürften insbesondere Basisgesellschaften sein, auf die § 42 AO anzuwenden ist.^[5] Der Stpfl. soll durch die Suspension des Steuerabzugs für die Missbrauchsabsicht bei der Gestaltung zusätzlich "bestraft" werden.

Rz. 204

Nicht abziehbar ist die Steuer ferner, wenn ein DBA es dem ausl. Staat gestattet, eine Steuer auf die Einkünfte zu erheben. Dies kann z. B. bei doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften der Fall sein. Dann geht der Gesetzgeber davon aus, dass die Steuererhebung des ausl. Staats bereits im DBA hinreichend berücksichtigt wurde, sodass eine zusätzliche (unilaterale) Begünstigung nicht notwendig ist.

[1] Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, § 34c EStG Rz. 170ff.

[2] § 34c Abs. 6 S. 2 letzter Hs. EStG.

[3] Siehe Grotherr, IWB 2006, 1211, 1227.

[4] BFH v. 24.3.1998, I R 38/97, BStBl II 1998, 471; BFH v. 1.4.2003, I R 39/02, BStBl II 2003, 869, BFH/NV 2003, 1245.

[5] Ausführlich BFH v. 24.4.2007, I R 39/04, BFH/NV 2007, 2419, BStBl II 2016, 887.