Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 2 Steuerliche Behandlung der Rückzahlung von Einlagen beim Anteilseigner

Rz. 8

Gesellschaftsrechtlich und dem folgend auch handelsbilanziell können Einlagen der Gesellschafter sowohl in das Nennkapital geleistet (insbes. bei Kapitalerhöhungen aus Bar- oder Sachmitteln) als auch in die Kapitalrücklage eingestellt werden (z. B. Zuzahlungen ohne Vorzugsgewährung i. S. d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), sowie als Ertragszuschuss geleistet werden.^[1] Steuerrechtlich handelt es sich in solchen Fällen um Vermögensmehrungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, die das Einkommen der Körperschaft nicht erhöhen dürfen (§ 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG).^[2] Spiegelbildlich hierzu vermindert eine Auskehrung bzw. Rückzahlung der Einlagen das Vermögen der Körperschaft und darf das Einkommen nicht mindern.^[3] Erbringt eine Körperschaft Leistungen an die Anteilseigner, ist die Rückzahlung von Einlagen als steuerneutrale Kapitalmaßnahme abzugrenzen und aus der steuerlichen Erfassung auf der Ebene der Körperschaft auszuscheiden. Es bedarf eines entsprechenden Feststellungsverfahrens, das § 27 KStG umfassend regelt.

Rz. 9

Hiervon abzugrenzen ist die ertragsteuerliche Beurteilung der Rückzahlung von Einlagen auf der Ebene der Anteilseigner, die nicht einheitlich, sondern in Abhängigkeit vom jeweils anzuwendenden Steuerregime erfolgt. Hierfür galten unterschiedliche ertragsteuerliche Regelungen.

Rz. 10-12 einstweilen frei

Rz. 13

Die folgenden Ausführungen beziehen sich gleichermaßen auf die Rückzahlung von Einlagen und von Nennkapital. Nach der Systematik des § 28 Abs. 2 KStG erfolgt bei einer Kapitalherabsetzung zunächst eine Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto des § 27 KStG. Wird die Kapitalherabsetzung mit dem Ziel der Auszahlung des herabgesetzten Nennkapitals an die Anteilseigner durchgeführt,^[4] ermöglicht § 28 Abs. 2 S. 3 KStG abweichend von der sonstigen Systematik den direkten Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto. Das Nennkapital selbst wird aber grundsätzlich nicht in das System des steuerlichen Einlagekontos einbezogen. Grund hierfür ist, dass der Betrag des Nennkapitals aufgrund der handelsrechtlichen Vorschriften i. V. m. dem Handelsregister eindeutig identifiziert werden kann und insoweit keiner gesonderten Nebenrechnung bedarf.^[5]

Rz. 14

Für die ertragsteuerliche Behandlung der Auskehrung von Einlagen aus dem Einlagekonto ist danach zu differenzieren, ob die Anteile an der Körperschaft im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten werden. Sofern die Anteile im Privatvermögen gehalten werden, ist weiter danach zu unterscheiden, ob die Anteile nach § 17 EStG steuerverstrickt sind oder nicht.

Rz. 15

Handelt es sich bei der Auskehrung der Körperschaft um eine Auszahlung infolge einer Herabsetzung des Nennkapitals, ist weiterhin danach zu differenzieren, ob für die Auskehrung der Sonderausweis gem. § 28 Abs. 2 S. 2 KStG als verwendet gilt oder ob die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto stammt. Die folgenden Ausführungen beziehen sich nur auf Leistungen, für die das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt.^[6]

Rz. 16

Sofern die Anteile im Privatvermögen gehalten werden und nicht gem. § 17 EStG steuerverstrickt sind, gehören Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht zu den laufenden Einkünften aus Kapitalvermögen.^[7] Folglich ist keine KapESt einzubehalten und abzuführen, da gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nur Kapitalerträge unter die KapESt-Pflicht fallen. Die Rückzahlung von Einlagen, für die das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt, stellt zwar keinen Kapitalertrag dar. Dennoch ist umstritten, welche ertragsteuerlichen Folgen sich im Übrigen für den Anteilseigner ergeben. Einerseits wird die Auffassung vertreten, dass die Einlagen gegen die Anschaffungskosten der Anteile zu verrechnen sind.^[8] Soweit die Leistungen die Anschaffungskosten übersteigen, könnte ein steuerpflichtiger Veräußerungserlös gem. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG anzunehmen sein. Nach h. M. soll die Rückzahlung von Einlagen demgegenüber nicht steuerbar sein.^[9] Zur Begründung wird angeführt, dass die Erfassung der Einlagenrückgewähr als Veräußerungspreis von Beteiligungen, welche gem. § 17 EStG verstrickt sind, aufgrund des Wortlauts von § 17 Abs. 4 S. 1 EStG erfolgt, nach dem die Einlagenrückgewähr explizit als Veräußerungspreis qualifiziert wird. Einer solchen Erfassung würde es dann nicht bedürfen, wenn die Rückzahlung von Einlagen bereits nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, also auch außerhalb des § 17 Abs. 4 EStG, als Veräußerungspreis gelten würde. Folglich entspräche es nicht den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, die Rückzahlung der Einlagen als Veräußerungspreis zu erfassen. Da in § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG eine Gleichstellung von Kapitalrückzahlung und Veräußerung nicht explizit angeordnet wird, soll es insoweit an der Steuerbarkeit fehlen.

Rz. 16a

Die Erfassung von Kapitalrückzahlungen als Veräußerungserlös i. S. d. § 17 EStG wurde mit Gesetz v. 14.5.1965^[10] in das EStG eingefügt. Laut Gesetzesbegründung wurden da...