Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 3 Das steuerliche Einlagekonto (Abs. 1)

3.1 Systematik des steuerlichen Einlagekontos

Rz. 21

Das steuerliche Einlagekonto stellt das zentrale Instrument zur Feststellung nicht in das Nennkapital geleisteter Einlagen dar. Aufgrund der Bedeutung der Feststellung der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen müssen unbeschränkt stpfl. Körperschaften ein steuerliches Einlagekonto führen.^[1] Im Einlagekonto sind sämtliche Einlagen der Gesellschafter in die Körperschaft zu erfassen, die nicht in das Nennkapital geleistet werden. Hierzu zählen sowohl offene als auch verdeckte Einlagen, Bar- und Sacheinlagen sowie mittelbare und unmittelbare Einlagen.

Rz. 22

Obgleich der Begriff des steuerlichen Einlagekontos eine buchhalterische Erfassung auf einem gesonderten Konto nahelegt, handelt es sich um ein (rein) steuerliches "Konto", welches grds. außerbilanziell zu führen ist. Das steuerliche Einlagekonto ist eine Nebenrechnung, die einmal jährlich vom Stpfl. durchzuführen ist. Die Führung eines gesonderten Kontos wäre handelsrechtlich zwar grds. denkbar, es bestehen bei der bilanziellen Behandlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zwischen Handels- und Steuerrecht aber zahlreiche Abweichungen, welche die Buchung auf einem gesonderten Konto erheblich erschweren oder unmöglich machen können.

Praxis-Beispiel

Handelsrechtlich können nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen der Gesellschafter auch ertragswirksam erfasst werden, sofern der Gesellschafter dies ausdrücklich anordnet.^[2] Ein derartiges Vorgehen kann empfehlenswert sein, um einen Verlust zu verschleiern. In der Steuerbilanz würde eine solche Einlage gem. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG das Einkommen der Körperschaft indes nicht erhöhen und wäre auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen. Eine analoge Erfassung dieser Einlage in Handels- und Steuerbilanz wäre mithin nur denkbar, indem erfolgswirksame und -neutrale Konten der Handelsbilanz eine entsprechende Kennzeichnung für das steuerliche Einlagekonto erhielten, wodurch eine Übernahme der Änderungen in die Steuererklärung ermöglicht würde.

Rz. 22a

Auch die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG erschwert ein analoges Vorgehen in Handels- und Steuerbilanz, da die handelsrechtlich zulässige Einlagenrückgewähr steuerrechtlich ggf. als Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist.^[3] Es bestünde daher die Notwendigkeit, das Konto in der handelsrechtlichen Buchführung aufzulösen, obwohl die Auskehrung steuerrechtlich nicht (oder nur anteilig) zu einer Einlagenrückgewähr führt. Eine Umdeutung des Gesellschafterbeschlusses in eine Gewinnausschüttung i. S. einer umgekehrten Maßgeblichkeit wäre ebenfalls nicht möglich. Ein Gleichlauf zwischen Handels- und Steuerbilanz ist insoweit infolge der gesonderten Führung eines steuerlichen Einlagekontos nicht erforderlich und aufgrund der zahlreichen Divergenzen auch nicht empfehlenswert.

Rz. 23

Ferner wird das steuerliche Einlagekonto nicht aus Werten der Handels- oder Steuerbilanz gespeist, d. h., es besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz und auch keine unmittelbare Bindung an die Steuerbilanz für das steuerliche Einlagekonto. Das steuerliche Einlagekonto knüpft an Werten an, die außerhalb der Bilanz generiert werden, nämlich den Einlagen. Der Begriff der Einlage ist dabei rein ertragsteuerlich zu verstehen, d. h., es besteht eine Korrespondenz zu § 8 Abs. 3 KStG. Unerheblich ist, ob zivilrechtlich eine Einlagehandlung besteht oder nicht. Divergenzen können sich z. B. ergeben, wenn eine Dienstleistungseinlage handelsrechtlich als zulässig erachtet wird^[4], steuerrechtlich mangels Einlagefähigkeit indes nicht zur Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos führt.^[5] Die Steuerbilanz hat über § 27 Abs. 1 S. 5 KStG Auswirkungen auf die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns, da diese vom Eigenkapital laut Steuerbilanz ausgeht und nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen erst nach Auskehrung des ausschüttbaren Gewinns für Leistungen an Gesellschafter verwendet werden können. In der Praxis zeigt sich dies insbesondere bei Betriebsprüfungen, bei denen eine Gewinnerhöhung in einem Jahr festgestellt wird, in dem auch eine Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt ist.^[6]

Rz. 24

Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung eines Anteilseigners an die Körperschaft das steuerliche Einlagekonto erhöht, richtet sich ausschließlich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen.^[7] Ob handelsrechtlich eine Einlage vorliegt oder nicht, ist dagegen unerheblich. Das steuerliche Einlagekonto muss mithin – entgegen einer in der Praxis häufig anzutreffenden Erwartung – nicht mit dem Betrag der Kapitalrücklage i. S. d. § 272 Abs. 2 HGB übereinstimmen. Im Gegenteil, es können sich zahlreiche Abweichungen ergeben. (Verdeckte) Sacheinlagen werden sowohl in der Handelsbilanz der einbringenden als auch der aufnehmenden Gesellschaft typischerweise nicht erfolgswirksam behandelt. Nach der h. M. steht beiden Gesellschaften vielmehr ein Wahlrecht zu, Sacheinlagen mit dem Buchwert oder dem beizulegenden Wert anzusetzen.^[8] Steuerrechtlich führt eine verdeckte Einlage dag...