Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 6.2 Organschaftliche Mehr- und Minderabführungen

Rz. 226

§ 27 Abs. 6 KStG befasst sich mit Korrekturen des steuerlichen Einlagekontos infolge in organschaftlicher Zeit verursachter Mehr- und Minderabführungen der Organgesellschaft.^[1] Nach dieser Vorschrift erhöhen Minderabführungen und mindern Mehrabführungen das Einlagekonto der Organgesellschaft, sofern diese ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Die Vorschrift enthält keine Definition, was unter Mehr- oder Minderabführungen zu verstehen ist. Eine solche war in § 27 Abs. 6 KStG a. F. enthalten, wurde jedoch durch Gesetz v. 20.12.2007^[2] gestrichen, da eine Definition in § 14 Abs. 4 S. 3 KStG aufgenommen wurde. Der Gesetzgeber wollte insoweit Einheitlichkeit herstellen, d. h., § 27 Abs. 6 KStG greift insoweit auf § 14 Abs. 4 KStG zurück. Zwar enthält § 27 Abs. 6 KStG keine Verweisung, es sind jedoch keine sachlichen Gründe ersichtlich, entgegen der Absicht des Gesetzgebers zur simultanen Anwendung beider Vorschriften (§ 14 Abs. 4 KStG für die Ebene der Organträgerin, § 27 Abs. 6 KStG für die Ebene der Organgesellschaft) eine eigene Begriffsbildung für § 27 Abs. 6 KStG vorzunehmen.^[3]

Dies gilt mit Umsetzung der Einlagelösung gem. § 34 Abs. 6e S. 5 KStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 enden im besonderen Maße. Für diese Wirtschaftsjahre wurde durch das KöMoG^[4] die bisher geltende "Ausgleichspostenmethode"^[5] wurde durch die sog. Einlagelösung^[6] ersetzt. Demnach sind auf Ebene des Organträgers keine besonderen Ausgleichsposten mehr zu bilden, vielmehr sind Mehr- und Minderabführungen direkt als Korrektur des Beteiligungsbuchwerts zu erfassen und stellen mithin sowohl auf Ebene des Organträgers als auch auf Ebene der Organgesellschaft Einlagen dar. Für die Organgesellschaft ändert sich insoweit inhaltlich nichts, wenngleich die Ergänzungen des § 27 KStG eine Änderung der Handhabung der Mehr- und Minderabführungen in der Reihenfolge der Berücksichtigung Veränderungen bedingen (Rz. 69).

Rz. 227

Mehr- und Minderabführungen liegen gem. § 14 Abs. 4 S. 6 KStG insbes. vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn vom Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist. Durch die Einfügung "insbesondere" wird klargestellt, dass die Definition nicht abschließend ist.

Rz. 228

Eine Minderabführung liegt danach vor, wenn ein Teil der steuerlichen Vermögensmehrung handelsrechtlich nicht an den Organträger abgeführt wird, sondern bei der Organgesellschaft verbleibt, z. B. in Form einer bei der Organgesellschaft gebildeten Rücklage.^[7]

Rz. 228a

Mehrabführungen liegen vor, wenn die dem Organträger im Einkommen zuzurechnende Vermögensmehrung nach der Steuerbilanz niedriger ist als der handelsrechtlich abgeführte Gewinn. Das ist der Fall, wenn zusätzlich zum Jahresüberschuss handelsrechtlich Vermögen von der Organgesellschaft auf den Organträger übertragen wird, etwa bei der Auflösung einer während der Organschaft bei der Organgesellschaft gebildeten Rücklage. Dieser Auflösungsbetrag erhöht den handelsrechtlichen Gewinn und wird daher von der handelsrechtlichen Ergebnisabführung erfasst, also zusätzlich zum laufenden Ergebnis an den Organträger abgeführt; der entsprechende Betrag ist im steuerlichen Einkommen aber nicht enthalten, da er bereits bei der Bildung der Rücklage im Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet worden ist.

Rz. 229

Umstritten ist, ob bei der Prüfung, ob eine Minder- oder Mehrabführung vorliegt, die handelsrechtliche Ergebnisabführung mit dem steuerlichen Einkommen oder mit der steuerbilanziellen Vermögensänderung zu vergleichen ist. Die Finanzverwaltung stellt auf den Wortlaut der Regelung ab und vergleicht den Gewinn laut Handelsbilanz mit dem laut Steuerbilanz.^[8] Insoweit wird die Regelung nach Verwaltungsauffassung eher technisch angewendet. Die jüngere Rspr. des BFH deutet dagegen eher auf eine Auslegung nach dem Telos der Norm hin.^[9] Demnach sind nicht nur die Vermögensmehrungen laut Handelsbilanz mit den Vermögensmehrungen laut Steuerbilanz zu vergleichen, vielmehr ist ein Vergleich mit dem Einkommen dergestalt vorzunehmen, dass Mehr- und Minderabführungen nur dann vorliegen, wenn dadurch die doppelte steuerliche Erfassung eines Gewinns bzw. die doppelte Berücksichtigung eines Verlusts ausgeschlossen wird.

Rz. 230

Das bedeutet, dass Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz, die sich bei der Einkommensermittlung umkehren, nicht zu berücksichtigen sind. Beispielhaft ist ein gem. § 15a EStG lediglich verrechenbarer Verlust aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft auf der Ebene der Organgesellschaft zu nennen. Obgleich der Gewinn zwischen Handels- und Steuerbilanz bei Anwendung der Spiegelbildmethode abweicht, entsprechen sich Gewinnabführung und Einkommen.^[10]

Rz. 231

Weiterhin bedeutet dies, dass die im Einkommen enthaltenen Hinzurechnungsbeträge für nicht abzugsfähige Ausgaben sowie fiktive Einkommensbestandteile ebenfalls nicht bei dem Vergleich mit der handelsrechtlichen Ergebnis...