Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 7 Ausdehnung auf andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften als Kapitalgesellschaften (Abs. 7)

7.1 Körperschaften nach § 1 Abs. 1 Nrn. 2–5 KStG

Rz. 253

§ 27 Abs. 1 bis 6 KStG bezieht sich ausdrücklich nur auf Kapitalgesellschaften, d. h. in Übereinstimmung mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG auf AG, GmbH, KGaA sowie SE. Darüber hinaus ist die Regelung auf Gesellschaften ausl. Rechtsform anzuwenden, sofern diese nach einem Rechtstypenvergleich^[1] in den wesentlichen Strukturmerkmalen einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen. § 27 Abs. 7 KStG erweitert den Anwendungsbereich der Vorschrift auf

• Körperschaften und sonstige Personenvereinigungen, die keine Kapitalgesellschaften sind,
• der unbeschränkten Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG unterliegen und
• Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. vergleichbare Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9, 10 EStG erbringen können.

Rz. 253a

Die Regelung wurde vom Gesetzgeber "klarstellend" angefügt.^[2] D. h., dass § 27 KStG bereits nach der Rechtslage vor Einfügung des Abs. 7 durch Gesetz v. 7.12.2006^[3] auf diese Körperschaften und sonstigen Personenvereinigungen anzuwenden war, soweit diese die Voraussetzungen erfüllten.

Rz. 254

Die Regelung erfasst sämtliche Körperschaften und sonstigen Personenvereinigungen, die Auskehrungen an die Anteilseigner leisten können, die unter § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 EStG fallen. Dies bedeutet, dass es den Körperschaften bzw. Personenvereinigungen möglich sein muss, Leistungen zu erbringen, die wirtschaftlich einer Gewinnausschüttung entsprechen. Insoweit muss grds. ein Zusammenhang mit der gesellschafts- oder mitgliedschaftsrechtlichen Stellung des Leistungsempfängers bestehen. Bei Letzterem sind zumindest verdeckte Gewinnausschüttungen möglich. Ob tatsächlich Auskehrungen erfolgen, ist dagegen unbeachtlich, allein die abstrakte Möglichkeit zur Auskehrung von Leistungen reicht aus.

Rz. 255

Ist die Körperschaft oder Personenvereinigung allerdings nach § 5 KStG von der KSt befreit, besteht keine Pflicht zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos. Zwar unterliegen diese Körperschaften grds. der unbeschränkten Steuerpflicht, sie können jedoch keine Leistungen erbringen, die unter § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 EStG fallen. Sofern jedoch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, kann dieser entsprechend der Regelung des § 27 KStG unterfallen.

Rz. 256

Die Erweiterung des § 27 Abs. 7 KStG bezieht sich insbes. auf

• Genossenschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG,
• Versicherungs- und Pensionsfondsvereine i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG,
• sonstige juristische Personen des privaten Rechts i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG,
• nichtrechtsfähige Vereine und Realgemeinden i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und
• Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG.

Rz. 256a

M. E. unterfallen auch VVaG der Regelung.^[4] Zwar vermitteln diese den Versicherungsnehmern keine mitgliedschaftsähnlichen Beteiligungsrechte^[5], gleichwohl sind verdeckte Gewinnausschüttungen denkbar. Folglich unterfallen auch sie § 27 KStG. Gleiches gilt für wirtschaftliche Vereine sowie Idealvereine, soweit diese Mitgliedschaftsrechte einräumen, die einer kapitalmäßigen Beteiligung wirtschaftlich gleichstehen, und nicht von der KSt befreit sind. Ausgenommen sind Leistungen, die ein nicht von der KSt befreiter Verein in Erfüllung seiner satzungsmäßigen Aufgaben an Mitglieder aufgrund von Beiträgen i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG erbringt. Diese Leistungen sind durch die Mitgliedsbeiträge abgegolten.^[6] Insoweit kann auch keine Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto angenommen werden.

Rz. 257

Grundsätzlich nicht unter die Rechtsnorm fallen Zweckvermögen, Stiftungen und Anstalten. Diese haben typischerweise keine Anteilseigner, die Gesellschaftern gleichstehen. Vielmehr fördern sie einen bestimmten Personenkreis oder Zweck. Deren Leistungen können jedoch nicht in einer Form erbracht werden, die einer Ausschüttung gleichsteht.

Rz. 257a

Stiftungen können in Ausnahmefällen Leistungen an die begünstigten Destinatäre erbringen, die bei diesen zu Bezügen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 KStG führen.^[7] Zwar sind die Destinatäre nicht am Vermögen der Stiftung beteiligt, sofern sie jedoch Einfluss auf die Leistung haben, ist diese wirtschaftlich mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar.^[8] Ist die Stellung der Destinatäre mithin wirtschaftlich mit der von Anteilseignern von Kapitalgesellschaften vergleichbar, besteht die Möglichkeit zur Erbringung von Leistungen, die bei den Destinatären steuerpflichtige Bezügen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 KStG auslösen. Dann haben auch Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto zu führen.^[9]

Hierbei ist zu berücksichtigen, dass eine Stiftung typischerweise über verschiedene Eigenkapitalbestandteile analog zu einer Kapitalgesellschaft verfügt. Das Eigenkapital einer Stiftung gliedert sich regelmäßig in die Bestandteile Stiftungskapital (differenziert in Errichtungskapital und Zustiftungskapital), Rücklagen (differenziert in Kapitalrücklage und Ergebnisrücklagen), Umschichtungsergebnisse und den Ergebnisvortrag.^[10]

Das Stiftungskapital ist vergleichbar zu...