Frotscher/Drüen, KStG § 28 Umwandlung von Rücklagen in N ... / 2.3 Nicht aus Einlagen stammendes Nennkapital

2.3.1 Gewinnrücklagen und Sonderausweis

Rz. 17

Werden für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Rücklagen verwandt, die nach Anwendung der Verwendungsreihenfolge des S. 1 nicht aus Einlagen und mithin dem Einlagekonto stammen, gehören diese Beträge zwar aufgrund der Kapitalerhöhung zum Nennkapital, sie unterliegen steuerlich aber einer gesonderten Behandlung. Ohne die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln handelte es sich um Gewinnrücklagen, die bei der Körperschaft der Besteuerung unterlegen haben. Sofern diese Beträge ausgekehrt werden, müssen diese noch der Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners unterliegen. Werden derartige Beträge (Gewinnrücklagen) nicht unmittelbar an die Anteilseigner ausgeschüttet, sondern erfolgt eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und anschließend eine entsprechende Kapitalherabsetzung mit Auszahlung an die Anteilseigner, muss sichergestellt werden, dass diese Rückzahlung bei dem Anteilsinhaber nicht als (steuerlich regelmäßig nicht erfasste) Kapitalrückzahlung^[1] behandelt wird, sondern als Gewinnausschüttung, die bei dem Anteilsinhaber der Besteuerung unterliegt. Zu diesem Zweck muss festgehalten werden, welcher Teil des Nennkapitals aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stammt, für die keine Beträge des steuerlichen Einlagekontos verwendet worden sind. Die Bestimmung zu dieser Feststellung enthält Abs. 1 S. 3. Im Zusammenhang damit bestimmt Abs. 2, wann diese Beträge im Falle einer Kapitalherabsetzung als verwendet gelten.^[2] Hieran anknüpfend regelt § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, dass im Falle der Auszahlung dieser Beträge an die Anteilsinhaber keine Kapitalrückzahlung, sondern steuerbare Einnahmen aus der Beteiligung vorliegen.

Rz. 18

Diese Rechtsfolge betrifft grds. sämtliche Gewinnrücklagen, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um versteuerte oder unversteuerte Rücklagen handelt, und auch ohne Rücksicht darauf, wann die Gewinne erzielt wurden, d. h. auch Altrücklagen, die noch unter dem Anrechnungsverfahren thesauriert worden sind, fallen entsprechend in den Anwendungsbereich der Regelung.

[1] Rz. 36ff.

[2] Rz. 40.

2.3.2 Einlagen und Sonderausweis

Rz. 19

§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG regelt, dass Beträge des Nennkapitals, die durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, als "Sonderausweis" getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen sind.

Fraglich ist, ob die Vorschrift direkt an dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos anknüpft, oder allgemein auf Einlagen der Anteilseigner abstellt, unabhängig davon, ob diese zuvor auf dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG festgestellt und beschieden worden waren oder nicht. Nach der h. M. besteht aufgrund der Systematik der Vorschrift ein direkter Zusammenhang zum steuerlichen Einlagekonto, d. h. ein Sonderausweis unterbleibt nur, soweit das steuerliche Einlagekonto nicht als verwendet gilt.^[1] Nach einer hiervon abweichenden Auffassung ist der Begriff der "Einlagen" i. S. d. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG autonom auszulegen, d. h. auch soweit (nachweisbar) Einlagen der Anteilseigner in der Körperschaft bestehen, die bislang (fehlerhaft) nicht auf dem steuerlichen Einlagekonto ausgewiesen waren, unterbleibt die Erfassung eines Sonderausweises.^[2]

Rz. 19a

Bereits im Wortlaut der ursprünglichen Regelung des Steuersenkungsgesetzes v. 23.10.2000^[3] knüpfte die Regelung dem Wortlaut nach bei der Definition des Sonderausweises nicht an den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, sondern an "Einlagen der Anteilseigner" an. Der Wortlaut des § 28 Abs. 1 S. 3 KStG ist diesbezüglich mithin unverändert geblieben. Die Gesetzesbegründung der ursprünglichen Regelung lässt den Willen des Gesetzgebers eindeutig erkennen, dass mit der Bildung des Sonderausweises verhindert werden sollte, dass Auskehrungen aus Gewinnrücklagen, die auf Ebene der Anteilseigner noch nicht einer Besteuerung zugeführt worden sind, unversteuert vereinnahmt werden können.^[4] An dieser Intention hat sich mit Neufassung der Regelung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001^[5] insoweit nichts geändert. Im Gegenteil hat der Gesetzgeber mit der Neuregelung u. a. die "Verweisungen auf entsprechende Absätze des § 27 korrigiert".^[6] Insoweit wird lt. Mindermeinung davon ausgegangen, dass der Gesetzgeber in § 28 Abs. 1 S. 3 KStG bewusst den Begriff der "Einlage" bzw. der "Einlagen" verwendet hat, ohne auf die Regelung des § 27 KStG zu verweisen.^[7] Die Bildung des Sonderausweises wäre mithin losgelöst von der Verwendung eines positiven Bestandes auf dem steuerlichen Einlagekonto zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stattfindet, zu sehen.

Rz. 20

Eine materiell-rechtlich bindende Wirkung hat der Bestand des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 KStG insoweit für den Anteilseigner.^[8] Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist mithin entscheidend für die Wertung der Bezüge des Anteilseigners als Einlagenrückgewähr oder aber Gewinnausschüttung. Sofern "vergessene" Einlagen in eine Kap...