Frotscher/Drüen, KStG § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

1 Allgemeines

1.1 Systematische Stellung

Rz. 1

§ 28 KStG ist neben § 27 KStG die zentrale Vorschrift zur ertragsteuerlichen Behandlung von Kapitalmaßnahmen. Beide Vorschriften können als Einheit gesehen werden, da § 28 KStG auf § 27 KStG aufbaut und an diversen Stellen an der Vorschrift anknüpft. Darüber hinaus fungiert § 28 KStG als "Gegenstück" zu § 27 KStG, da dieser Nennkapital gesondert festschreibt, welches nicht aus Einlagen gespeist wurde (Sonderausweis). Sofern dieses an die Anteilseigner ausgekehrt wird, liegen steuerpfl. Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.^[1]

Rz. 2

§ 28 KStG ist darüber hinaus in Ergänzung zum KapErhStG zu sehen, das die ertragsteuerliche Behandlung einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln beim Anteilseigner regelt. Nach der gesetzlichen Regelung bildet eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln eine einheitliche Kapitalmaßnahme und keine Ausschüttung und Wiedereinlage der Mittel (sog. Doppelmaßnahme). Stattdessen werden die Gewinnrücklagen direkt für die Kapitalerhöhung verwendet und es wird gesondert festgestellt, dass die Nennkapitalbestandteile insoweit aus Gewinnrücklagen der Gesellschaft bestehen.

Rz. 3

Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln wird handelsrechtlich auch als "nominelle Kapitalerhöhung"^[2] bzw., da keine Zuführung von finanziellen Mitteln "von außen" erfolgt, als "Kapitalberichtigung" bezeichnet.^[3] Für Aktiengesellschaften ist diese in den §§ 207-220 AktG, für Gesellschaften mit beschränkter Haftung in § 57c GmbHG geregelt. Bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln werden Rücklagen (d. h. die Kapitalrücklage und/oder Gewinnrücklagen) in Nennkapital bzw. Stammkapital umgewandelt und die neuen Anteile ohne Gegenleistung an die bestehenden Anteilseigner ausgegeben (sog. Gratisaktien). Hierdurch kann eine Auskehrung dieser Rücklagen an die Anteilseigner nicht mehr durch einfachen Beschluss erfolgen, sodass die Durchführung einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln als Bekenntnis der Anteilseigner gewertet werden kann, die jeweiligen Mittel langfristig im Unternehmen zu belassen.^[4]

Rz. 4

Die Anwendung des § 28 KStG setzt eine wirksame Kapitalerhöhung voraus. Insoweit entfaltet das Handelsrecht Maßgeblichkeit für die steuerliche Anerkennung der Kapitalerhöhung sowie für die hieraus zu ziehenden Rechtsfolgen (präjudizielle Wirkung).^[5] Sofern die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln wirksam ist, führt diese beim Anteilseigner gem. § 1 KapErhStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 EStG. Beim Anteilseigner kommt es mithin nicht zu einer steuerlichen Erfassung der Kapitalmaßnahme. Etwas hiervon Abweichendes kann sich ergeben, sofern die Kapitalmaßnahme handelsrechtlich unwirksam ist. In diesem Fall könnte in dem Vorgang eine sog. "Doppelmaßnahme" zu sehen sein, d. h. die Mittel der (unwirksamen) Kapitalerhöhung gelten zunächst als an die Anteilseigner ausgekehrt und dann als in die Kapitalgesellschaft eingelegt. In der Praxis dürfte dies aber die Ausnahme darstellen, da die registergerichtliche Eintragung der Kapitalerhöhung evtl. bestehende formelle Mängel o. Ä. heilt.

Rz. 5 – 7 einstweilen frei

[1] BMF v. 4.6.2003, IV A 2 – S 2836 – 2/03, BStBl I 2003, 366, Rz. 31ff.; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205, 1213; Franz, GmbHR 2003, 818.

[2] Singhoff, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, 2015, Abt. III/2, Rz. 84.

[3] Priester, in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., 2010, vor § 57c Rz. 11.

[4] Rodewald, in Centrale für GmbH, GmbH-Handbuch, Rz. I 667.

[5] BFH v. 10.10.1973, I R 18/72, BStBl II 1974, 32.

1.2 Anwendungsbereich

Rz. 8

Die Vorschrift gilt für alle Körperschaften, die über ein Nennkapital verfügen und Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln bzw. Kapitalherabsetzungen vornehmen können.^[1] Die Regelung enthält nicht das Erfordernis der unbeschränkten Stpfl. Insoweit ist die Regelung grundsätzlich auch auf ausl. Rechtsträger anzuwenden, die nach einem Rechtstypenvergleich^[2] einer Körperschaft nach innerstaatlichem Recht entsprechen. Für die hiervon abweichende Auffassung^[3] besteht m. E. mangels eindeutigen Wortlauts der Regelung keine Veranlassung.

[1] BMF v. 4.6.2003, IV A 2 – S 2836 – 2/03, BStBl I 2003, 366, Rz. 31ff.; Franz, GmbHR 2003, 818, 824.

[2] BFH v. 23.6.1992, IX R 182/87, BStBl II, 1992, 972; BMF v. 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl I 2004, 411.

[3] BMF v. 4.6.2003, IV A 2 – S 2836 – 2/03, BStBl I 2003, 366, Rz. 32.

2 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Abs. 1)

2.1 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital

Rz. 9

§ 28 Abs. 1 S. 1 KStG findet Anwendung, sofern das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht wird. Die Vorschrift regelt damit die steuerlichen Folgen der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, bei der es nicht zu einer Zuführung von Eigenmitteln durch die Gesellschafter kommt. Vielmehr werden bislang als Gewinn- oder Kapitalrücklage ausgewiesene Beträge in Nennkapital umgewandelt.^[1] Handelsrechtlich kann bei Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung in gewissem Rahmen frei bestimmt werden, ob Kapital- oder Gewinnrücklagen für die Kapitalerhöhung verwendet werden sollen. Gem. § 208 Abs. 1 und 2 AktG gi...