Frotscher/Drüen, KStG § 28 Umwandlung von Rücklagen in N ... / 2.3.2 Einlagen und Sonderausweis

Rz. 19

§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG regelt, dass Beträge des Nennkapitals, die durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, als "Sonderausweis" getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen sind.

Fraglich ist, ob die Vorschrift direkt an dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos anknüpft, oder allgemein auf Einlagen der Anteilseigner abstellt, unabhängig davon, ob diese zuvor auf dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG festgestellt und beschieden worden waren oder nicht. Nach der h. M. besteht aufgrund der Systematik der Vorschrift ein direkter Zusammenhang zum steuerlichen Einlagekonto, d. h. ein Sonderausweis unterbleibt nur, soweit das steuerliche Einlagekonto nicht als verwendet gilt.^[1] Nach einer hiervon abweichenden Auffassung ist der Begriff der "Einlagen" i. S. d. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG autonom auszulegen, d. h. auch soweit (nachweisbar) Einlagen der Anteilseigner in der Körperschaft bestehen, die bislang (fehlerhaft) nicht auf dem steuerlichen Einlagekonto ausgewiesen waren, unterbleibt die Erfassung eines Sonderausweises.^[2]

Rz. 19a

Bereits im Wortlaut der ursprünglichen Regelung des Steuersenkungsgesetzes v. 23.10.2000^[3] knüpfte die Regelung dem Wortlaut nach bei der Definition des Sonderausweises nicht an den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, sondern an "Einlagen der Anteilseigner" an. Der Wortlaut des § 28 Abs. 1 S. 3 KStG ist diesbezüglich mithin unverändert geblieben. Die Gesetzesbegründung der ursprünglichen Regelung lässt den Willen des Gesetzgebers eindeutig erkennen, dass mit der Bildung des Sonderausweises verhindert werden sollte, dass Auskehrungen aus Gewinnrücklagen, die auf Ebene der Anteilseigner noch nicht einer Besteuerung zugeführt worden sind, unversteuert vereinnahmt werden können.^[4] An dieser Intention hat sich mit Neufassung der Regelung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001^[5] insoweit nichts geändert. Im Gegenteil hat der Gesetzgeber mit der Neuregelung u. a. die "Verweisungen auf entsprechende Absätze des § 27 korrigiert".^[6] Insoweit wird lt. Mindermeinung davon ausgegangen, dass der Gesetzgeber in § 28 Abs. 1 S. 3 KStG bewusst den Begriff der "Einlage" bzw. der "Einlagen" verwendet hat, ohne auf die Regelung des § 27 KStG zu verweisen.^[7] Die Bildung des Sonderausweises wäre mithin losgelöst von der Verwendung eines positiven Bestandes auf dem steuerlichen Einlagekonto zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stattfindet, zu sehen.

Rz. 20

Eine materiell-rechtlich bindende Wirkung hat der Bestand des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 KStG insoweit für den Anteilseigner.^[8] Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist mithin entscheidend für die Wertung der Bezüge des Anteilseigners als Einlagenrückgewähr oder aber Gewinnausschüttung. Sofern "vergessene" Einlagen in eine Kapitalgesellschaft geleistet worden sind, können diese nicht als Einlagen zurückgewährt werden, da bislang keine Erfassung auf dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt ist. Gleichwohl handelt es sich bei den Beträgen dennoch nicht um Gewinnrücklagen der Körperschaft, die noch entsprechend einer Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners zugeführt werden müssen. Die materiell-rechtliche Bindungswirkung des Bescheids gem. § 27 Abs. 2 KStG hat ferner den Zweck einer Verwaltungsvereinfachung, da es ohne die Bindungswirkung des Bescheids gem. § 27 Abs. 2 KStG mit erheblichen Nachweisschwierigkeiten verbunden wäre, die an die Anteilseigner ausgekehrten Eigenkapitalbestandteile in Einlagen sowie Gewinnrücklagen mit hinreichender Sicherheit zu unterscheiden, zumal das für die Körperschaft zuständige FA nicht zugleich für den jeweiligen Anteilseigner zuständig sein muss.

Rz. 21

Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist für die Veranlagung hingegen das für die Körperschaft zuständige FA verantwortlich. Insoweit besteht kein Auseinanderfallen der Zuständigkeiten und es ist keine Verwaltungsvereinfachung dahingehend notwendig, dass sich eine Zuständigkeitsstelle auf die Angaben einer anderen Zuständigkeitsstelle bezieht. Diese Erwägungen sind m. E. aber nicht ausreichend, um davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Formulierung des § 28 Abs. 1 S. 3 KStG bewusst so gewählt hat, damit bei der Bildung des Sonderausweises nicht (nur) auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, sondern allgemein auf nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen der Gesellschafter abgestellt wird. Sofern dem Bescheid gem. § 27 Abs. 2 KStG für den Anteilseigner eine Bindungswirkung zukommt, sollte dies entsprechend auch für die Gesellschaft selbst gelten, die letztlich Adressat des Bescheids ist.

Rz. 22

Gem. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG sind bestimmte Beträge des Nennkapitals getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen ("Sonderausweis"). Dies sind diejenigen Beträge des Nennkapitals, die durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln entstanden sind, bei ...