Frotscher/Drüen, KStG § 28 Umwandlung von Rücklagen in N ... / 3 Herabsetzung des aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stammenden Nennkapitals (Abs. 2)

3.1 Steuerliche Behandlung der Herabsetzung von Nennkapital

3.1.1 Übersicht

Rz. 36

Das "Gegenstück" zur Kapitalerhöhung ist die Kapitalherabsetzung. Wie auch die Kapitalerhöhung sowohl aus Gesellschaftsmitteln als auch aus Einlagen der Gesellschafter gespeist werden kann, ist bei einer Kapitalherabsetzung danach zu unterscheiden, ob der Herabsetzungsbetrag an die Anteilseigner ausgekehrt wird oder ob der Betrag der Kapital- bzw. den Gewinnrücklagen gutgeschrieben wird. Ertragsteuerlich kommt es für die zu ziehenden Rechtsfolgen beider Alternativen darauf an, ob ein Sonderausweis vorhanden ist oder nicht. Auf Ebene der Körperschaft bleibt die Rückzahlung des Nennkapitals oder die Einstellung in die Rücklagen ohne weitere ertragsteuerliche Folgen. Eine Einstellung in Rücklagen wäre eine reine Umgliederung von Beträgen, wobei einer feineren Untergliederung des Eigenkapitals in die Bestandteile Nennkapital etc. lediglich deklaratorische Zwecke im Rahmen der E-Bilanz zukommen. Die Rückzahlung des Nennkapitals wäre eine entsprechende Kapitalmaßnahme, die ebenfalls keine Besteuerungsfolgen auf Ebene der auszahlenden Körperschaft haben darf. In beiden Fällen liegt eine rein im Gesellschaftsrecht begründete Maßnahme vor, die insoweit keinen steuerbaren Zuwachs an Einkommen der Körperschaft verursacht. Jedoch ist mit der Kapitalherabsetzung verfahrenstechnisch die Rechtsfolge verbunden, dass ein ggf. bestehender Sonderausweis entsprechend zu mindern und ein ggf. den Sonderausweis übersteigender Betrag dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist.

Rz. 37

Hiervon abweichend ist die Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners geregelt. Bei einer Kapitalherabsetzung ohne Auskehrung des Herabsetzungsbetrages liegt grundsätzlich eine Vermögensumschichtung vor, die keinerlei Besteuerung auslöst. Grund hierfür ist, dass der Anteilseigner keine Bezüge erhält. Lediglich in dem Sonderfall, dass die Kapitalherabsetzung mit einer Einziehung der Anteile verbunden ist, kommt es zu einem Veräußerungsvorgang der Anteile auf Ebene der Gesellschafter. Bei einer Kapitalherabsetzung mit anschließender Rückzahlung des herabgesetzten Betrags kann hingegen sowohl eine Umschichtung auf Vermögensebene (Rückgewähr von Einlagen), als auch bei Verwendung des Sonderausweises ein Ertrag i. S. einer Fruchtziehung aus der Beteiligung (Auszahlung von Gewinnrücklagen) vorliegen. Erträge sind unter den allgemeinen Regelungen steuerpflichtig.

3.1.2 Kapitalherabsetzung oder Auflösung der Körperschaft (Abs. 2 S. 1)

Rz. 38

§ 28 Abs. 2 S. 1 KStG knüpft an die Kapitalherabsetzung oder Auflösung der Körperschaft an. Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ist mithin eine handelsrechtlich wirksame Kapitalherabsetzung oder Liquidation. Für die Voraussetzung, dass eine (wirksame) Kapitalherabsetzung vorliegt, ist unerheblich, ob diese als ordentliche Kapitalherabsetzung,^[1] als vereinfachte Kapitalherabsetzung^[2] oder Kapitalherabsetzung zwecks Einziehung von Anteilen^[3] erfolgt. Voraussetzung ist zunächst ein notariell beurkundeter Gesellschafterbeschluss bzw. ein entsprechender Beschluss der Hauptversammlung jeweils mit Dreiviertelmehrheit. Bei der ordentlichen Kapitalherabsetzung hat sodann eine Bekanntmachung zu erfolgen und es tritt ein Sperrjahr in Kraft, in dem Gläubigern der Gesellschaft die Möglichkeit eingeräumt wird, entsprechende Ansprüche anzumelden. Erst nach Ablauf dieses Jahres kann die Kapitalherabsetzung zum Handelsregister angemeldet und entsprechend vollzogen werden.^[4] Wirksam wird die Kapitalherabsetzung erst mit Eintragung in das Handelsregister.^[5] Die vereinfachte Kapitalherabsetzung wird ebenfalls nicht mit Beschluss der Haupt- oder Gesellschafterversammlung wirksam, sondern erst mit Eintragung in das Handelsregister.^[6] Die vereinfachte Kapitalherabsetzung kann handelsrechtlich allerdings "quasi-rückwirkend" erfolgen, da diese bereits in der letzten Bilanz vor Beschlussfassung über die Kapitalherabsetzung abgebildet werden darf, sofern diese Bilanz erst mit Beschluss über die Kapitalherabsetzung festgestellt wird.^[7] Dieser faktischen Rückwirkung kommt steuerrechtlich indes keine Bedeutung zu, eine Rückwirkung für steuerrechtliche Zwecke erfolgt mithin nicht, es wird ausschließlich auf den Zeitpunkt der (wirksamen) Eintragung im Handelsregister abgestellt. Schließlich wird eine Kapitalherabsetzung zur Einziehung von Anteilen ebenfalls mit Eintragung in das Handelsregister wirksam.^[8]

Rz. 39

Die Anwendung des § 28 KStG setzt grundsätzlich eine wirksame Kapitalherabsetzung voraus. Die Rechtsfolgen auf Ebene der Kapitalgesellschaft sind m. E. grds. mithin im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Kapitalherabsetzung zu ziehen bzw. in der entsprechenden Steuererklärung des jeweiligen Vz, in dem die Kapitalherabsetzung wirksam geworden ist.^[9] Im Zusammenhang mit der Einziehung von Anteilen sind indessen Besonderheiten verbunden,^[10] insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Einziehung von Anteilen unabhängig von einer evtl. später erfolgenden Kapitalherabsetzung durchgeführt werden kann.^[11] Bei der Kapitalherabsetzung zur Einziehung von Anteilen ist deshalb m. E. auf den früheren Zeit...