Frotscher/Drüen, KStG § 29 Kapitalveränderungen bei Umwa ... / 1.2 Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Umwandlungen

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§ 29 KStG fordert im Hinblick auf den übertragenden Rechtsträger grundsätzlich keine unbeschränkte Stpfl. Dennoch entspricht es der h. M., dass die Regelung lediglich auf unbeschränkt stpfl. Kapitalgesellschaften (bzw. aufgrund der Erweiterung des § 29 Abs. 5 KStG auf unbeschränkt stpfl. Körperschaften, die Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG erbringen können) anzuwenden ist.^[1]

Für beschränkt oder nicht stpfl. Kapitalgesellschaften und Körperschaften würde die Regelung "ins Leere" laufen, daher ist diese Ansicht zutreffend. Zu differenzieren ist weiterhin zwischen ausländischen Rechtsformen, die aufgrund des Orts der Geschäftsleitung i. S. d. § 10 AO im Inland der unbeschränkten Stpfl. unterliegen sowie inländischen Rechtsformen, die bereits aufgrund ihres Satzungssitzes im Inland der unbeschränkten Stpfl. unterliegen. § 29 KStG ist zwar eine rein steuerrechtliche Vorschrift, die Regelung verweist insoweit aber auf § 1 UmwG. Sofern also z. B. eine englische Ltd., die nach Vornahme eines Rechtstypenvergleichs grundsätzlich zu einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar sein sollte, auf eine andere Gesellschaft umgewandelt wird, wäre insoweit nicht § 1 UmwG, sondern das englische Gesellschaftsrecht anzuwenden. Grund hierfür ist, dass in Deutschland grundsätzlich die Gründungstheorie gilt.^[2]

In diesem Fall würden folglich die Vorschriften des § 29 KStG nicht greifen, da dieser auf § 1 UmwG verweist, der eben nicht anzuwenden ist. Eine Ausnahme hiervon dürfte nur dann vorliegen, soweit die §§ 122a ff. UmwG (Fall der grenzüberschreitenden Verschmelzung) anzuwenden sind.

Mit der Umsetzung des G. v. 7.12.2006^[3] hat der Gesetzgeber eine umfassende "Europäisierung" des Steuerrechts vorgenommen.^[4] Mit zusätzlicher Öffnung des UmwStG im Zuge des KöMoG^[5] durch Streichung des Bezugserfordernisses zur EU bzw. zum EWR-Raum kam es zudem zu einer weiteren Öffnung des Anwendungsbereichs des UmwStG. Es liegt mithin nicht im Interesse des Gesetzgebers, dass die Vorschrift des § 29 KStG in derartigen Fällen nicht greifen sollte, denn hierdurch käme es zu einem m. E. nicht zu rechtfertigenden Eingriff in die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV bzw. zu einem Widerspruch der Öffnung des § 1 UmwStG auf Umwandlungen mit Bezug zu Drittstaaten, sofern die Maßnahme zu dem deutschen Umwandlungsrecht vergleichbar ist. Durch die Erweiterung des Anwendungsbereichs gem. § 1 UmwStG ist insoweit klargestellt, dass die Regelung auf solche Fälle anzuwenden ist, bei denen es sich zwar um ausländische Umwandlungsmaßnahmen handelt, hieran jedoch lediglich deutsche Rechtsträger beteiligt sind. Davon geht auch die Finanzverwaltung aus, die einen entsprechenden Passus in den Umwandlungssteuererlass aufnehmen möchte.^[6] Bereits für Zeiträume vor Geltung des KöMoG müsste m. E. durch Auslegung der Vorschrift nichts hiervon Abweichendes gelten, d. h. § 29 KStG ist auch auf solche Umwandlungsmaßnahmen anzuwenden, bei denen unbeschränkt stpfl. Kapitalgesellschaften, die nach der Rechtsordnung eines anderen Staates gegründet worden sind und deshalb dieser Rechtsordnung unterfallen, sich nicht auf die Anwendung des § 1 UmwG a. F. berufen können. Für diese Lösung sprechen auch systematische Aspekte der Norm. Die Regelung des § 29 KStG ist grundsätzlich auf sämtliche unbeschränkt stpfl. Kapitalgesellschaften anzuwenden, hiervon ist auch der Gesetzgeber ausgegangen, als die Regelung des § 29 Abs. 6 KStG eingeführt wurde, da diese Norm lediglich die Fälle regelt, in denen ein steuerliches Einlagekonto bislang nicht festzustellen war. Insoweit scheint der Gesetzgeber davon auszugehen, dass ein Regelungsbedarf für solche Fälle nicht bestanden hat, bei denen ein Einlagekonto bereits bislang festzustellen war.

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Letztlich lässt sich als Beschränkung aus § 29 Abs. 1 KStG lediglich ableiten, dass die Umwandlungsmaßnahme eine solche "i. S. d." § 1 UmwG sein muss. Dies bedeutet, dass eine Umwandlungsmaßnahme, die einer ausländischen Rechtsordnung unterfällt, insoweit vergleichbar zum deutschen Umwandlungsrecht sein muss.^[7]

Unerheblich ist m. E. demgegenüber, ob die Umwandlungsmaßnahme aufgrund der Rechtsordnung eines EU/EWR-Staates oder eines Drittstaates erfolgt. Eine Beschränkung auf Kapitalgesellschaften, die nach der Rechtsordnung eines EU/EWR-Staates gegründet worden sind, lässt sich der Regelung nicht entnehmen und kann auch nicht in die Auslegung hineininterpretiert werden. Insbesondere unter Würdigung der systematischen Aspekte der Norm sollte daher § 29 KStG für sämtliche unbeschränkt stpfl. Körperschaften anzuwenden sein. An Bedeutung gewinnt allerdings die Vergleichbarkeit zu deutschem Recht, da nur solch vergleichbare Rechtsvorgänge von § 1 UmwStG umfasst sind.

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Für beschränkt stpfl. Kapitalgesellschaften ist grundsätzlich kein steuerliches Einlagekonto festzustellen. Insoweit ist die Regelung auch nur auf unbeschränkt stpfl. Kapitalgesellschaften (und durch Erweiterung des § 29 Abs. 5 KStG auch andere unbeschränk...