Frotscher/Drüen, KStG § 29 Kapitalveränderungen bei Umwa ... / 9.3 Umwandlung der Organgesellschaft

Rz. 129

Bei Umwandlungsmaßnahmen, an denen die Organgesellschaft beteiligt ist, ergeben sich regelmäßig Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft. Zu systematischen Verwerfungen konnte es in der Vergangenheit kommen, sofern Ausgleichsposten bestanden und die Finanzverwaltung davon ausging, dass umwandlungsbedingte Mehr- und Minderabführungen außer- und damit vororganschaftlich i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG verursacht sind, sofern diese auf Bewertungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz beruhen.^[1]

Praxis-Beispiel

Die M-GmbH (Wirtschaftsjahr gleich Kj.) ist 100 %ige Muttergesellschaft der T1-GmbH sowie der T2-GmbH. Es besteht ein Organschaftsverhältnis sowohl zur T1-GmbH als auch zur T2-GmbH. Im Wirtschaftsjahr 01 kommt es bei der T1-GmbH zur Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste, die zu einer Minderabführung i. H. v. 250.000 EUR führt. Im Jahr 03 wird die T1-GmbH rückwirkend auf die T2-GmbH mit steuerlichem Umwandlungsstichtag zum 31.12.02 verschmolzen. Im Dezember 03 tritt der Verlust ein, sodass es auf Ebene der T2-GmbH zu einer entsprechenden Mehrabführung i. H. v. 250.000 EUR kommt.

Während es nach Auffassung der Finanzverwaltung durch die organschaftlich bedingte Minderabführung im Jahr 01 bei der T1-GmbH zu einer entsprechenden Dotierung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 14 Abs. 4 i. V. m. § 27 Abs. 6 KStG i. H. v. 250.000 EUR kam, welches im Zuge der Verschmelzung der T2-GmbH zuzurechnen ist, trat bedingt durch die Verschmelzung im Jahr 03 nicht zwangsläufig ein entsprechender Umkehreffekt ein. Da die Mehrabführung im Jahr 03 außerorganschaftlich i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG verursacht sein sollte, war die allgemeine Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG zu beachten. Eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos erfolgte demnach nur dann, wenn bei der T2-GmbH kein ausschüttbarer Gewinn vorhanden war (dies war dann der Fall, wenn bereits bei Begründung der Organschaft kein ausschüttbarer Gewinn vorhanden war).^[2]

Aufgrund der eindeutigen Rechtsprechung des BFH^[3] hierzu, dürften derartige Konstellationen allerdings nicht mehr eintreten und, sofern in der Vergangenheit hiervon abweichend nach den oben beschriebenen Grundsätzen verfahren wurde, eine Anpassung erfolgen, sofern entsprechende Bescheide noch änderbar sind.

Rz. 130

Bei Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz kann – sofern die Differenzen in organschaftlicher Zeit verursacht sind – bei der Organgesellschaft auch ein negatives Einlagekonto entstehen. Im Rahmen des § 29 KStG ist dieser Negativbestand eines übertragenden Rechtsträgers entsprechend auf die Übernehmerin zu transferieren. Dieser Transfer erfolgt unabhängig davon, ob die übernehmende Gesellschaft in eine Organschaft eingebunden ist oder nicht.

Darüber hinaus besteht mangels gesetzlicher Anordnung keine Zuordnung bestimmter Einlagen zu den Bilanzierungsdifferenzen. Auch insoweit kann es entsprechend zu Verwerfungen kommen.

Praxis-Beispiel

Die X-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kj.; Nennkapital 25.000 EUR) ist Organgesellschaft der OT-GmbH. Bei der X-GmbH bestehen 2 Teilbetriebe, die jeweils 50 % der bestehenden organschaftlich verursachten Bilanzierungsdifferenzen ausmachen, die zu einem negativen Einlagekonto bei der X-GmbH i. H. v. -125.000 EUR führen sollen. Im Zuge einer Abspaltung wird Teilbetrieb 1, der 10 % der gemeinen Werte des Vermögens der X-GmbH ausmacht, auf die Y-GmbH abgespalten, die ebenfalls organschaftlich in die OT-GmbH eingebunden ist.

Unzweifelhaft sollte es im vorliegenden Fall zu einem Transfer von 10 % des steuerlichen Einlagekontos der X-GmbH auf die Y-GmbH durch die Abspaltung kommen. Nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG beträgt das steuerliche Einlagekonto der X-GmbH noch -100.000 EUR. Davon gehen 10 %, d. h. -10.000 EUR auf die Y-GmbH über. Sofern die Abspaltung zu Buchwerten erfolgt, sollte es nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht zu einer (partiellen) Auflösung des steuerlichen Ausgleichspostens auf Ebene der OT-GmbH kommen.^[4]

Auch bei dieser Regelung erfolgt eine Entkopplung der Bilanzierungsdifferenzen von den Effekten auf Ebene des Einlagekontos, da lediglich auf die gemeinen Werte bei der Bestimmung des Übertragungsverhältnisses abgestellt wird. Bei der X-GmbH wird die Umkehrung der Bilanzierungsdifferenzen nicht mehr zu einem vollständigen Ausgleich des Einlagekontos führen, da 50 % der ursächlichen Bilanzierungsdifferenzen auf die Y-GmbH übertragen worden sind, der Negativbestand aber nur um 10 % gemindert wurde. Für 40 % bleibt es damit bei einem (insoweit unzutreffenden) Negativausweis. Bei der Y-GmbH sollte es bei einer Umkehrung der Bilanzierungsdifferenz hingegen zu einer überproportionalen Erhöhung des Einlagekontos kommen. Da ein negatives Einlagekonto durch organschaftlich verursachte Mehrabführungen entsteht, wird die Umkehrung entsprechend zu einer Minderabführung führen. Unabhängig davon, ob diese nach § 14 Abs. 3 oder Abs. 4 KStG zu qualifizieren ist, kommt es entsprechend zu einem Zugang ...