Frotscher/Drüen, KStG § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

1 Systematische Stellung und Rechtsentwicklung

1.1 Systematische Stellung

Rz. 1

§ 29 KStG ergänzt die Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto im Hinblick auf Umwandlungsvorgänge. Da es bei derartigen Maßnahmen zur Übertragung von Einlagen kommen kann, beinhaltet die Regelung die Fortschreibung des Einlagekontos in derartigen Fällen.

Rz. 2

In § 29 Abs. 1 KStG wird angeordnet, dass die Regelung in Umwandlungsfällen gem. § 1 UmwG grundsätzlich Anwendung finden soll. Hiervon umfasst sind mithin die Verschmelzung (§§ 2-122l UmwG), die Spaltung (§§ 123-151 UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§§ 174-189 UmwG).^[1]

Fraglich ist allerdings zunächst, ob auch die Ausgliederung (§§ 152-173 UmwG) in den Anwendungsbereich der Vorschrift fällt. Die Finanzverwaltung^[2] sowie die h. M. in der Literatur^[3] sprechen sich gegen eine Anwendung aus, da es bei der Ausgliederung nicht zu einer entsprechenden Auswirkung auf das Nennkapital kommen sollte. Bei der Ausgliederung wird Vermögen (i. d. R. ein Teilbetrieb i. S. v. § 20 UmwStG) in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht (z. B. Sachgründung einer Tochtergesellschaft). Die Umwandlungsmaßnahme entspricht mithin einer typischen Einlagehandlung eines Gesellschafters in eine Kapitalgesellschaft. M. E. lässt sich zwar dem Gesetzestext eine solche Einschränkung nicht entnehmen, es sprechen allerdings gute Argumente für eine solche Einschränkung.^[4] Es müsste mithin eine planwidrige Regelungslücke bestehen, die einer entsprechenden Auslegung (in diesem Fall einer teleologischen Reduktion) bedarf. Bejaht man eine solche Regelungslücke (was m. E. zutreffend ist), würde die Regelung nicht zur Anwendung auf die Ausgliederung kommen. Sollte eine derartige Regelungslücke hingegen nicht vorliegen, würde sich trotz Anwendung der Regelung keine abweichende Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ergeben, da keine Kapitalanpassungen vorgenommen werden.

Rz. 3

Darüber hinaus ist fraglich, ob die Regelung auch Anwendung auf den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in die Rechtsform einer anderen Kapitalgesellschaft findet. Die überwiegend herrschende Meinung spricht sich gegen die Anwendung der Vorschrift aus, da steuerrechtlich keine Vermögensübertragung vorliegt.^[5]

Auch eine derartige Einschränkung lässt sich m. E. dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen und ist daher unzutreffend. Nach § 245 UmwG ist bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft einer Rechtsform in eine andere Rechtsform der Kapitalgesellschaft jeweils § 220 UmwG entsprechend anzuwenden, d. h. es gilt das Verbot der Unterpariemission.^[6]

Dementsprechend sind bei solchen Formwechseln typischerweise auch Nennkapitalanpassungen vorzunehmen, z. B. sofern eine GmbH, deren Grundkapital bislang zulässigerweise gem. § 5 Abs. 1 GmbHG 25.000 EUR beträgt, in eine AG umgewandelt und das Grundkapital deshalb auf einen Betrag von mindestens 50.000 EUR gem. § 7 AktG anzupassen ist. Fraglich ist nämlich, wie in derartigen Fällen vorzugehen sein soll. Zwar wäre es insoweit auch denkbar, eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln anzunehmen und direkt § 28 Abs. 1 KStG anzuwenden. Gleichwohl ist nicht ersichtlich, warum ein Formwechsel eine derartige Vorgehensweise gebieten soll, insbesondere da Formwechsel dem Wortlaut nach eindeutig von § 29 Abs. 1 UmwStG umfasst sind (Verweis auf § 1 UmwG). M. E. fallen deshalb auch Formwechsel in den Anwendungsbereich des § 29 KStG, unabhängig davon, ob eine Anpassung des Nennkapitals erfolgt oder nicht.

Rz. 4

Demgegenüber findet die Vorschrift des § 29 KStG keine Anwendung auf die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG) und den Anteilstausch nach § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG, sofern dieser ebenfalls durch Einzelrechtsnachfolge erfolgt, da die Verweisung in § 29 Abs. 1 KStG nur die in § 1 UmwG geregelten Fälle erfasst. Hierzu zählen weder die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge noch der Anteilstausch, sofern dieser nicht durch eine handelsrechtliche Abspaltung erfolgt.

Rz. 5 einstweilen frei

Rz. 6

Der Regelungsbereich von § 29 Abs. 2 und 3 KStG ist hingegen wesentlich enger als der von Abs. 1 der Vorschrift. Diese Absätze umfassen lediglich Verschmelzungen (Abs. 2) bzw. Spaltungen (Abs. 3) von Kapitalgesellschaften auf andere Kapitalgesellschaften.

Verschmelzungen oder Spaltungen auf Personengesellschaften, die unter §§ 3ff. UmwStG fallen, erfordern keine besondere Regelung hinsichtlich des übernehmenden Rechtsträgers. Gem. § 7 UmwStG kommt es zu einer Vollausschüttung, nachdem § 29 angewendet wurde, damit Einlagen nicht zur Besteuerung des Anteilseigners führen.

Rz. 7

In § 29 Abs. 3 KStG ist die Vermögensübertragung durch Spaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Körperschaft (§ 15 UmwStG) geregelt. Für den hiervon abweichenden Fall der Abspaltung auf eine Personengesellschaft gem. § 16 UmwStG, enthält die Vorschrift außerdem eine Regelung zur Aufteilung des (z. T. untergehenden) steuerlichen Einlagekontos. Diese Regelung ist erforderlich, um zu bestimmen, welcher Teil des steuerlichen Einlagekontos ...