Frotscher/Drüen, KStG § 32 Sondervorschriften für den St ... / 6 Erstattung der KapESt bei EU- und EWR-Gesellschaften (Abs. 5)

6.1 Allgemeines

6.1.1 Systematische Stellung und Anwendungsbereich

Rz. 49

§ 32 Abs. 5 KStG wurde konzipiert, um die EU-Rechtswidrigkeit^[1] der bis Februar 2013 geltenden Regelungen zu beseitigen. Nach § 8b Abs. 1 KStG waren Ausschüttungen an Körperschaften nicht im Einkommen zu erfassen. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern wurde die KapESt zwar nach § 43 Abs. 1 S. 3 EStG erhoben, bei der Veranlagung aber angerechnet und, da die Kapitalerträge nicht zum Einkommen gehörten, in voller Höhe mit der auf andere Einkünfte entfallenden KSt verrechnet oder erstattet. Ursprünglich galt diese Regelung unabhängig von der Höhe der Beteiligung. Beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner kamen zwar ebenfalls in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 KStG, infolge der Erhebung der KapESt (trotz dieser Steuerfreistellung) und der Abgeltungswirkung nach § 32 Abs. 1 KStG unterlagen diese Körperschaften aber einer Steuerbelastung von 15 %. Für EU-Kapitalgesellschaften galt das nur, wenn die Beteiligung unter 10 % lag oder wenn eine höhere Beteiligung insgesamt weniger als 12 Monate gehalten wurde, da bei Beteiligungen ab 10 %, die 12 Monate oder länger bestanden haben, die Mutter-Tochter-Richtlinie eingriff und die KapESt nach § 43b Abs. 2 EStG nicht erhoben oder erstattet wurde. Insgesamt wurden damit beschränkt steuerpflichtige gegenüber unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften in folgenden Fällen benachteiligt:

• soweit es sich um EU-Körperschaften oder um Körperschaften aus der Schweiz handelte, wenn die Beteiligung unter 10 % lag oder nicht 12 Monate oder länger bestanden hat, da dann und die Mutter-Tochter-Richtlinie bzw. das DBA-Schweiz nicht anwendbar war;
• EU- und EWR-Körperschaften, soweit die Beteiligung unter 10 % lag und soweit nicht das internationale Schachtelprivileg nach einem DBA eingriff. Betroffen war insbesondere Liechtenstein, mit dem zur damaligen Zeit kein DBA bestand. Für Island gilt im Rahmen des internationalen Schachtelprivilegs eine KapESt von 5 %. Die Beteiligungsquote ist im DBA auf 25 % festgesetzt, jedoch nach § 50d Abs. 2 S. 1 letzter Halbs. EStG unilateral auf 10 % gesenkt worden. Für in Island ansässige Körperschaften bestand also ein Nachteil i. H. v. 5 %, wenn sie zu mindestens 10 % beteiligt waren, während bei geringeren Beteiligungen ein Nachteil von 15 % bestand. Mit Norwegen ist bei Anwendung des internationalen Schachtelprivilegs eine KapESt von 0 % vereinbart; auch hier ist die vereinbarte Beteiligungsgrenze von 25 % unilateral auf 10 % herabgesetzt worden. Für in Norwegen ansässige Körperschaften bestand also ein Nachteil von 15 %, wenn die Beteiligung unter 10 % lag.
• Für in Drittstaaten ansässige Gesellschaften bestand ein Nachteil von 15 % unabhängig von der Höhe der Beteiligung, wenn kein DBA existiert. Für Gesellschaften in Staaten, mit denen ein DBA abgeschlossen wurde, galt bei einer Beteiligung ab 10 % der für das internationale Schachtelprivileg vorgesehene Steuersatz von i. d. R. 0 %. Soweit die Beteiligung unter 10 % lag, betrug der Nachteil jedoch 15 %.

Hinzu kam in allen Fällen, in denen ein Nachteil im Vergleich zu unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften bestand, die zusätzliche Belastung durch den SolZ.

Rz. 50

Diese Regelung wertete die EU-Kommission als Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV und erhob Klage vor dem EuGH. Der EuGH hat einen Verstoß der Bundesrepublik gegen diese Grundfreiheit festgestellt und für diese Regelung keine Rechtfertigung gesehen.^[2] Der Fiskus war damit gezwungen, das Gesetz zu ändern und eine europarechtskonforme Lösung zu schaffen. Dies geschah durch das Gesetz v. 21.3.2013.^[3] Die Regelung kann als "missglückt" bezeichnet werden.^[4] Im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens wurde zunächst vorgeschlagen, auch im EU/EWR-Ausland ansässigen Körperschaften eine vollumfängliche Anwendung der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG zuteil werden zu lassen und entsprechend die einbehaltene KapESt zu erstatten. Die Bundesländer befürchteten indes Aufkommensverluste, wodurch sich für eine generelle Steuerpflicht von Streubesitzdividenden mit einer Beteiligungsquote von weniger als 10 % entschieden wurde. Die Regelung des § 32 Abs. 5 KStG ist dem Wortlaut nach indes unverändert geblieben, sodass diese für eine Steuererstattung bei einer Streubesitzbeteiligung einer im EU/EWR-Ausland ansässigen Körperschaft an einer in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegenden Körperschaft kodifiziert.

Rz. 51

Hieraus kann m. E. nicht geschlossen werden, dass eine Erstattung der KapESt für Streubesitzbeteiligungen im Besitz von in einem EU/EWR-Staat ansässigen Gesellschaften auch nach Einführung des § 8b Abs. 4 KStG und damit für Dividenden, die dem Anteilseigner nach dem 28.2.2013 zufließen, ermöglicht wird. Die Regelung verweist nicht auf eine fiktive Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG, sondern auf das Normengefüge des § 8b KStG an sich. § 8b Abs. 1 KStG ist aber gem. § 8b Abs. 4, 7 oder 8 KStG ggf. nicht anzuwenden, sofern die Voraussetzungen eines dieser Absätze erfüllt sind. Insoweit greif...