Frotscher/Drüen, KStG § 32a Erlass, Aufhebung oder Änder ... / 4 Folgeänderung bei verdeckter Einlage (Abs. 2)

Rz. 50

Abs. 2 enthält die Abs. 1 entsprechende Regelung für die verdeckte Einlage. Anders als nach Abs. 1 ist nach Abs. 2 die Steuerfestsetzung gegen den Gesellschafter, der die Einlage erbracht hat, vorrangig. Wird diese erlassen, aufgehoben oder geändert, kann eine entsprechende Änderung des Bescheids gegen die Körperschaft, die den Vorteil erhalten hat, ergehen. Entsprechendes gilt, wenn die verdeckte Einlage bei dem Gesellschafter in einem Feststellungsbescheid zu erfassen ist, weil die Anteile zum Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft oder zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören. Unter Berücksichtigung dieser Unterschiede entspricht die Regelung des Abs. 2 der des Abs. 1; es kann daher grundsätzlich auf die Ausführungen zu Abs. 1 verwiesen werden.^[1]

Rz. 51

Erlass, Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids gegen den Gesellschafter müssen nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 32a Abs. 2 KStG "hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage" erfolgen. Der zu ändernde Steuerbescheid muss daher entweder erstmals eine verdeckte Einlage erfassen, die frühere Berücksichtigung der verdeckten Einlage ändern oder die Folgen einer früher berücksichtigten verdeckten Einlage rückgängig machen. Änderungen hinsichtlich anderer Besteuerungsgrundlagen berechtigen oder verpflichten die Finanzbehörde nicht zu einer Änderung nach § 32a Abs. 2 KStG, da hinsichtlich dieser anderen Besteuerungsgrundlagen keine Verbindung zwischen dem Bescheid gegen den Gesellschafter und dem KSt-Bescheid gegen die Körperschaft besteht.^[2] Jedoch ist § 177 AO anwendbar. Die Regelung entspricht dem Abs. 1 hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung; daher kann auf die Ausführungen in Rz. 20 verwiesen werden. Folge ist eine Änderung des Steuerbescheids gegen die Körperschaft. Die Änderung kann zugunsten wie auch zulasten der Körperschaft erfolgen.

Rz. 52

Anders als Abs. 1 enthält Abs. 2 keine Regelung für eine verdeckte Einlage durch eine nahe stehende Person.

Rz. 53

Ebenso wie Abs. 1 enthält Abs. 2 nur eine formelle Änderungsmöglichkeit, keine materielle Bindung. Die Finanzbehörde ist daher bei der Steuerfestsetzung gegen die Körperschaft nicht an die Entscheidung bei der Steuerfestsetzung gegen den Gesellschafter gebunden, sondern entscheidet in eigenem Ermessen. An die Entscheidung über den Steuer- oder Feststellungsbescheid gegen den Gesellschafter ist das für den KSt-Bescheid zuständige FA nicht gebunden.^[3] Eine materielle Bindung enthält nur § 8 Abs. 3 S. 4 KStG.^[4]

Zu der Frage, ob nur direkte Folgen der verdeckten Einlage die Anwendung des § 32a KStG rechtfertigen, oder ob auch Folgewirkungen zu berücksichtigen sind, gelten die Ausführungen zu § 32a Abs. 1 KStG entsprechend; hierzu Rz. 37a.

Rz. 54

Ebenso wie Abs. 1 enthält auch Abs. 2 eine Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist. Abs. 1 S. 2 ist entsprechend anzuwenden. Die "entsprechende" Anwendung bedeutet, dass es nicht auf die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gegen die Körperschaft ankommt, sondern auf die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gegen den Gesellschafter.^[5]

[1] Zu den Begriffen "Erlass", "Aufhebung" und "Änderung" Rz. 20.

[2] Grundsätzlich hierzu Rz. 10a, Rz. 10b; FG Rheinland-Pfalz v. 19.11.2014, 1 K 2416/12, EFG 2015, 331; ; BFH v. 2.12.2015, I R 3/15, BFH/NV 2016, 939 wegen Verfahrensfehlers (unrichtige Berücksichtigung des Zuständigkeitswechsels des FA) aufgehoben und an das FG zurückverwiesen; Klage erneut abgewiesen durch FG Rheinland-Pfalz v. 6.7.2016, 1 K 1303/16; bestätigt durch BFH v. 11.9.2018, I R 59/16, BStBl II 2019, 368, BFH/NV 2019, 347.

[3] BFH v. 31.1.2018, I R 26/16, BFH/NV 2018, 838; hierzu gelten die Ausführungen in Rz. 36a entsprechend.

[4] Rz. 44.

[5] Rz. 46.