Frotscher/Drüen, KStG § 39 Einlagen der Anteilseigner und Sonderausweis

1 Allgemeines

1.1 Bedeutung der Vorschrift

Rz. 1

§ 39 regelt den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren für die Einlagen der Anteilseigner (bisheriges EK 04). Die Rückzahlung von Einlagen der Anteilseigner wird, wie unter dem Anrechnungsverfahren so auch unter dem Halbeinkünfteverfahren, nicht als Ausschüttung, sondern als Kapitalrückzahlung behandelt. Das bedeutet, dass die Rückzahlung von Einlagen auf der Ebene des Anteilseigners keine steuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG auslöst, sondern nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen gehört^[1].

Um diese gegenüber Gewinnausschüttungen unterschiedliche steuerliche Behandlung der Einlagenrückgewähr verfahrensrechtlich durchführen zu können, muss bestimmt werden,

• in welchem Umfang Einlagen zur Verfügung stehen, die steuerneutral zurückgewährt werden,
• wann es sich um eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung bzw. um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr handelt.

Beide Fragen beantwortet § 27 Abs. 1. Die Sätze 1, 2 dieser Vorschrift regeln die gesonderte Feststellung des Bestandes an vorhandenen Einlagen ("steuerliches Einlagekonto"), sodass auf das Ende jedes Wirtschaftsjahres feststeht, in welcher Höhe rückzahlbare Einlagen vorhanden sind. Die zweite Frage beantwortet § 27 Abs. 1 S. 3, der definiert, wann eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung bzw. eine nicht steuerbare Einlagenrückgewährung gegeben ist.

Rz. 2

In diesem Zusammenhang regelt § 39, wie die unter dem Anrechnungsverfahren geleisteten Einlagen der Anteilseigner in das steuerliche Einlagekonto, und damit das Halbeinkünfteverfahren, überführt werden. Die Vorschrift enthält nur die formale Bestimmung, wie das bisherige EK 04 in das steuerliche Einlagekonto nach § 27 eingestellt wird. Die Vorschrift hat daher keine materielle Bedeutung, sondern soll die Kontinuität zwischen bisherigem EK 04 und neuem Einlagekonto herstellen (zur Zusammensetzung des EK 04 und der Entwicklung unter dem Anrechnungsverfahren vgl. § 30 a. F. Rz. 169).

[1] Vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG; im Einzelnen hierzu sowie zur Behandlung der Kapitalrückzahlung, wenn die Anteile zu einem Betriebsvermögen gehören, vgl. Kommentierung zu § 27.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 2a

Die Vorschrift ist durch Gesetz v. 23.10.2000^[1] im Zusammenhang mit der Ablösung des Anrechnungsverfahrens durch das Halbeinkünfteverfahren eingeführt worden. Durch Gesetz v. 20.12.2001^[2] wurde Abs. 2 zur Behandlung des nach altem Recht festgestellten Sonderausweises eingefügt. Diese Regelung tritt auf den Zeitpunkt in Kraft, zu dem das KStG 2001 mit dem Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren erstmals anzuwenden ist (vgl. § 34 Abs. 2a).

[1] BStBl I 2000, 1428.

[2] BStBl I 2002, 35.

2 Übergang vom EK 04 zum steuerlichen Einlagekonto

Rz. 3

Das bisherige EK 04 wird mit Auslaufen des Anrechnungsverfahrens, d. h. zum Schluss des letzten Wirtschaftsjahres, das in dem Vz endet, für den das Anrechnungsverfahren letztmalig anzuwenden ist, nach § 36 Abs. 7 gesondert festgestellt (vgl. § 36 Rz. 64). Das maßgebende Wirtschaftsjahr, auf dessen Schluss diese Feststellung erfolgt, ist das Wirtschaftsjahr 2000 bzw. das abweichende Wirtschaftsjahr 2000/2001 (vgl. § 36 Rz. 7).

Das EK 04 wird vor der Feststellung um Gewinnausschüttungen, die noch gegen das verwendbare Eigenkapital auf den Schluss des Wirtschaftsjahres 2000 bzw. des abweichenden Wirtschaftsjahres 2000/2001 zu verrechnen sind, gemindert (vgl. § 36 Rz. 12). Der verbleibende Betrag an EK 04 nimmt nicht an der Verrechnung mit negativen Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals teil und wird auch nicht mit anderen Eigenkapitalteilen zusammengefasst. Das EK 04 wird daher von den anderen Eigenkapitalteilen abgesondert. Entsprechend erfolgt die gesonderte Feststellung des Bestandes an ehemaligem EK 04 auf den genannten Zeitpunkt getrennt von den anderen Teilbeträgen. Der festgestellte Betrag kann positiv oder negativ sein.

Rz. 4

Der festgestellte Betrag wird bindend als Anfangsbestand in die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos übernommen. Die Feststellung des EK 04 nach § 36 Abs. 7 ist Grundlagenbescheid für die folgende Feststellung des steuerlichen Einlagekontos; das steuerliche Einlagekonto ist mit seinem Anfangsbestand an die Feststellung nach § 36 Abs. 7 gebunden. Hervorzuheben ist, dass keine Bindung an die letzte Feststellung des EK 04 nach dem Anrechnungsverfahren (d. h. an die Feststellung nach § 47 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a. F.) besteht, sondern an die hieraus fortentwickelte Feststellung nach § 36 Abs. 7.

Im Verfahren über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos kann die Höhe des Anfangsbestandes (des festgestellten Betrages nach § 36 Abs. 7) nicht mehr infrage gestellt werden. Die Höhe des Anfangsbestandes kann nur durch Anfechtung des Feststellungsbescheides nach § 36 Abs. 7, nicht mehr durch Anfechtung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, überprüft werden.

Rz. 5

Als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos dient aber nur ein positiver festgestellter Bestand des ehemaligen EK 04. Ist der nach § 36 Abs. 7 festgestellte Bestand negativ, beträgt der Anfangsbesta...