Frotscher/Drüen, KStG § 4 Betriebe gewerblicher Art von ... / 4.1 Dem Betrieb gewidmetes Vermögen

4.1.1 Allgemeines

Rz. 33

Die Gewinnermittlung des Betriebs gewerblicher Art ist angesichts der Definition des Gewinns als Vermögensmehrung dadurch bestimmt, dass rechtlich die Vermögenssphäre des Betriebs gewerblicher Art nicht abgegrenzt ist von der des Trägers. Bei der Besteuerung wird der Betrieb jedoch gedanklich verselbstständigt und als eigenständiges Gewinnermittlungssubjekt behandelt, auch wenn das Ergebnis bei dem Träger besteuert wird. Für die Gewinnermittlung wird er daher wie eine Kapitalgesellschaft behandelt. Dies entspricht dem Grundsatz, dass der Betrieb gewerblicher Art steuerlich ebenso behandelt werden soll wie eine Kapitalgesellschaft, mit der er im wirtschaftlichen Wettbewerb steht. Daher sind Verträge zwischen Träger und Betrieb gewerblicher Art (obwohl es sich zivilrechtlich nicht um Verträge zwischen 2 Personen handelt, sondern um "Innenverträge") ebenso anzuerkennen wie bei Kapitalgesellschaften Verträge zwischen (beherrschendem) Gesellschafter und Gesellschaft.^[1] Grundsätzlich können daher z. B. Zins-, Miet-, Pacht- und Konzessionsabgabenzahlungen an den Träger von dem Betrieb gewerblicher Art als Betriebsausgaben abgesetzt werden.^[2] Dabei gilt die Einschränkung, dass es sich nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen handeln darf.^[3]

Rz. 34

Der Gewinn des Betriebs kann, außer durch verdeckte Gewinnausschüttungen,^[4] auch durch die Zuordnung oder Nichtzuordnung von Vermögensgegenständen zu dem Betrieb gewerblicher Art beeinflusst werden. So hat es erhebliche Auswirkungen auf den Gewinn des Betriebs, ob er mit Fremdkapital des Trägers (Darlehen) oder mit Eigenkapital finanziert wird, oder ob bestimmte Vermögensgegenstände eingebracht oder vermietet bzw. verpachtet werden. Art und Umfang des dem Betrieb gewidmeten Vermögens haben besonders deshalb erhebliche steuerliche Bedeutung, weil die Darlehens-, Miet- und Pachtzinsen bei dem Träger als Vermögensverwaltung einzustufen sind und bei ihm daher keinerlei Besteuerung unterliegen.

Rz. 34a

Sind Wirtschaftsgüter in den Betrieb eingebracht und deshalb zu Betriebsvermögen geworden, können sie nur unter Gewinnrealisierung an den hoheitlichen Bereich zurückgeführt werden. Die Überführung ist eine (verdeckte) Gewinnausschüttung, keine Entnahme.^[5]

Rz. 35

Als Einnahmen sind alle Vermögenszuflüsse anzusetzen, die im funktionellen Zusammenhang mit den Leistungen des Betriebs gewerblicher Art stehen. Das gilt auch für Leistungen, die an den hoheitlichen Bereich erbracht werden. Soweit daher ein Blockheizkraftwerk Wärme oder Energie an einen Hoheitsbetrieb liefert, müssen zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung marktgerechte Entgelte, die einen angemessenen Gewinnaufschlag enthalten, verrechnet werden.^[6] Lesen Bedienstete eines Betriebs gewerblicher Art (Frischwasser-)Messeinrichtungen ab und stellt der Betrieb gewerblicher Art die Ableseergebnisse (Hebedaten) der Trägerkörperschaft zu deren hoheitlichen Zwecken (Abwassergebührenerhebung) zur Verfügung, ist hierfür ein im Geschäftsverkehr übliches Entgelt zu verlangen.^[7]

[1] BFH v. 3.2.1993, I R 61/91, BStBl II 1993, 459; BFH v. 17.5.2000, I R 50/98, BStBl II 2001, 558, BFH/NV 2000, 1311; BFH v. 24.4.2002, I R 20/01, BFH/NV 2002, 1260.

[2] Rz. 38; BFH v. 3.2.1993, I R 61/91, BStBl II 1993, 459; BFH v. 31.7.1990, I R 171/87, BStBl II 1991, 315.

[3] Rz. 39; § 8 KStG Rz. 516.

[4] Anh. zu § 8 KStG "Konzessionsabgaben (Sondernutzungsentgelte)"

[5] Rz. 42; BFH v. 24.4.2002, I R 20/01, BFH/NV 2002, 1260.

[6] BFH v. 27.6.2001, I R 82-85/00, BStBl II 2001, 773, BFH/NV 2001, 1675.

[7] BFH v. 28.1.2004, I R 87/02, BFH/NV 2004, 736.

4.1.2 Dotationskapital

Rz. 36

Wie dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft steht es auch dem Träger grundsätzlich frei, das Ausmaß der Finanzierung des Betriebs gewerblicher Art mit Eigen- oder Fremdkapital zu bestimmen. Der Träger ist daher nicht verpflichtet, den langfristigen Geldbedarf des Betriebs gewerblicher Art mit Eigenkapital zu decken. Allerdings ist der Träger wegen der Möglichkeit, durch Darlehenszinsen den Gewinn und damit die Höhe der Besteuerung zu gestalten, nicht völlig frei. Der Träger muss dem Betrieb gewerblicher Art Eigenkapital (Dotationskapital) in angemessener Höhe zur Verfügung stellen. Da ein Betrieb gewerblicher Art keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt und die Trägerkörperschaft das Eigenkapital beliebig bestimmen kann, ist aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit ein angemessenes Dotationskapital nach objektiven Kriterien zu ermitteln. Angemessen ist ein Dotationskapital i. d. R. dann, wenn es einen bestimmten Prozentsatz des Aktivvermögens erreicht.^[1] Die Finanzverwaltung geht grundsätzlich von einer angemessenen Eigenkapitalstruktur aus, wenn das Eigenkapital mindestens 30 % des Aktivvermögens (Buchwert) beträgt.^[2] Nach der neueren Rspr. des BFH bestimmt sich die als Maßstab zugrunde zu legende angemessene Eigenkapitalausstattung jedoch im jeweiligen Einzelfall nach der Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft im maßgeblichen Zeitraum und kann daher auch geri...