Frotscher/Drüen, KStG § 4 Betriebe gewerblicher Art von ... / 4.1.3 Notwendiges Betriebsvermögen bzw. wesentliche Betriebsgrundlagen

Rz. 37

Der Träger kann grundsätzlich frei entscheiden, ob die Wirtschaftsgüter, die der Betrieb gewerblicher Art benötigt, diesem als eigenes Vermögen zugeordnet oder an ihn vermietet oder verpachtet werden. Der BFH hat seine frühere Rspr., wonach alle für den Betrieb gewerblicher Art notwendigen Wirtschaftsgüter als "Bestandteile" des Betriebs gewerblicher Art anzusehen sind und nicht auf Grundlage eines steuerlich anzuerkennenden Miet- oder Pachtverhältnisses dem Betrieb gewerblicher Art überlassen werden können^[1], aufgegeben. Nach dieser Rechtsprechungsänderung können auch Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens an den Betrieb gewerblicher Art vermietet oder verpachtet werden.^[2] Umgekehrt ist eine Vermietung bzw. Verpachtung von Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art an den Träger möglich; Miete und Pacht sind, unabhängig von ihrer Nichtabziehbarkeit beim Träger, Betriebseinnahmen des Betriebs gewerblicher Art.^[3] Öffentliche Sachen, deren Bau, Betrieb und Unterhaltung einen Hoheitsbetrieb darstellt, können nicht Betriebsvermögen eines Betriebs gewerblicher Art sein. Die öffentliche Widmung dieser Sachen verbietet eine solche Zuordnung. Das gilt auch, soweit diese Sachen zeitweilig für einen Betrieb gewerblicher Art genutzt werden.^[4]

Rz. 38

Grundsätzlich macht der BFH eine Ausnahme von der Abzugsfähigkeit von Miet- und Pachtzinsen^[5] für Wirtschaftsgüter, die eine wesentliche Grundlage des Betriebs gewerblicher Art bilden. Ausgangspunkt der Überlegungen ist die steuerliche Gleichbehandlung des Betriebs gewerblicher Art mit einer in gleicher Weise tätigen Kapitalgesellschaft. Diese Gleichbehandlung ist zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen notwendig. Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann dieser notwendiges Betriebsvermögen auch miet- oder pachtweise überlassen und dadurch die steuerliche Verstrickung etwaiger stiller Reserven vermeiden und die GewSt mindern. Dementsprechend besteht diese Möglichkeit auch beim Betrieb gewerblicher Art. Ist das Wirtschaftsgut aber eine wesentliche Betriebsgrundlage, greifen bei einer Kapitalgesellschaft die Regeln über die Betriebsaufspaltung ein. Das Wirtschaftsgut wird, obwohl es sich im Privatvermögen des Gesellschafters befindet, steuerlich verstrickt; die Erträge aus diesem Wirtschaftsgut werden in vollem Umfang gewerbesteuerlich erfasst. Daraus folgert der BFH, dass auch bei einem Betrieb gewerblicher Art wesentliche Betriebsgrundlagen der steuerlichen Erfassung nicht entzogen werden dürfen, soweit bei einer Kapitalgesellschaft die Grundsätze der Betriebsaufspaltung anzuwenden wären. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind daher als Vermögen des Betriebs gewerblicher Art einzustufen; Miet- und Pachtzinsen werden insoweit nicht als abzugsfähig anerkannt, sondern erhöhen als verdeckte Gewinnausschüttungen sein Einkommen. Aus dem Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung folgt, dass der Begriff der "wesentlichen Betriebsgrundlage" beim Betrieb gewerblicher Art ebenso zu definieren ist wie bei dem Institut der Betriebsaufspaltung. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind danach Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb wirtschaftlich von Gewicht sind, wenn sie für den Betrieb notwendig und auf die besonderen Bedürfnisse zugeschnitten sind. Als wesentliche Betriebsgrundlage i. d. S. hat der BFH beispielsweise Straßenflächen anerkannt, auf denen ein Markt abgehalten wird.^[6]

Rz. 38a

Miet- oder Pachtzahlungen an den Träger für die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen behandelt der BFH wie in Rz. 38 dargestellt grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttungen; das Einkommen des Betriebs gewerblicher Art ist entsprechend zu korrigieren.^[7] Eine Ausnahme hiervon erkennt der BFH für Zahlungen an, die beim Träger im Hoheitsbetrieb anfallen.^[8] In dem zu entscheidenden Fall ging es um die Abziehbarkeit von Sondernutzungsgebühren, die der Betrieb gewerblicher Art für Standflächen von Containern im öffentlichen Straßennetz an seinen Träger entrichtete. Der BFH betonte, eine hoheitliche Tätigkeit könne sich nicht allein deshalb in eine wirtschaftliche Tätigkeit wandeln, weil die Körperschaft die Sondernutzung für sich selbst beanspruche und dafür ihren Betrieb gewerblicher Art mit Gebühren belaste. Da die betreffende Körperschaft Sondernutzungsgebühren auch der Höhe nach unabhängig von der Person erhob, die die Container aufstellte (privater bzw. Betrieb gewerblicher Art), hielt der BFH eine Hinzurechnung der Gebühren auch aus Wettbewerbsgründen nicht für geboten. Die Rspr. schließt also nicht generell aus, dass Zahlungen an den Hoheitsbetrieb im Einzelfall als verdeckte Gewinnausschüttungen zu klassifizieren sein können. Eine verdeckte Gewinnausschüttung dürfte insbesondere vorliegen, wenn die Zahlungen des Betriebs gewerblicher Art diejenigen von Privaten in gleichartigen Fällen übersteigen.

[1] So noch BFH v. 12.7.1967, I 267/63, BStBl III 1967, 679; BFH v. 3.11.1972, I R 208/70, BStBl II 1973, 194; Theis, DB 1981, 1256; kritisch hierzu Piltz, FR 1980, 34...