Frotscher/Drüen, KStG § 4 Betriebe gewerblicher Art von ... / 4.7 Kapitalertragsteuer

Rz. 46

Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit können im strengen Sinn keine Gewinnausschüttungen vornehmen, weil ihnen im Verhältnis zur Trägerkörperschaft die rechtliche Selbstständigkeit fehlt. Trotzdem werden sie zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen hinsichtlich der Gewinne, die der Trägerkörperschaft zur Verfügung stehen, den privatrechtlichen Körperschaften gleichgestellt. Der Betrieb gewerblicher Art und seine Trägerkörperschaft werden nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG fiktiv wie jeweils selbstständige Rechtssubjekte ähnlich einer Kapitalgesellschaft und deren Anteilseignern behandelt.^[1] Soweit der Betrieb gewerblicher Art seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt bzw. soweit er bestimmte Umsatz- oder Gewinngrenzen überschreitet, gelten der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn, die Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art sowie verdeckte Gewinnausschüttungen als an die Trägerkörperschaft ausgeschüttet (Ausschüttungsfiktion) und führen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei der Trägerkörperschaft zu Einkünften aus Kapitalvermögen, die dem KapESt-Abzug unterliegen.^[2] Die Höhe des zu versteuernden Einkommens des Betriebs gewerblicher Art ist dabei nicht maßgeblich.

Rz. 47

Der der KapESt unterliegende Gewinn i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln. Entscheidend ist dabei nicht der festgestellte Jahresabschluss, sondern das zutreffende Jahresergebnis i. S. v. § 275 HGB. Etwaige fehlerhafte Bilanzansätze sind insoweit bereits im Jahr der Fehlbuchung zu korrigieren.^[3] Zu diesem Gewinn gehören bei einer Beteiligung des Betriebs gewerblicher Art an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft neben den Gewinnanteilen auch die Sondervergütungen.^[4]

Rz. 48

Ein für den Betrieb gewerblicher Art festgestellter steuerrechtlicher Verlustvortrag mindert die Einkünfte der Trägerkörperschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG grundsätzlich nicht. Der § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zugrunde zu legende (handelsrechtliche) Gewinn mindert sich aber insoweit, als er zum Ausgleich von Fehlbeträgen (Verlusten) aus früheren Wirtschaftsjahren zu verwenden ist, sofern diese Fehlbeträge mangels kommunalrechtlich gebotenen Ausgleichs durch die Trägerkörperschaft noch ausgewiesen werden.^[5] Regiebetriebe und Eigenbetriebe, die jeweils rechtlich unselbstständige Teile von Körperschaften öffentlichen Rechts sind, werden insofern unterschiedlich behandelt: Ein Regiebetrieb stellt finanzwirtschaftlich kein Sondervermögen der Trägerkörperschaft dar, sondern einen unselbstständigen Teil ihres Haushalts. Das hat zur Folge, dass Verluste, die ein als Regiebetrieb geführter Betrieb gewerblicher Art erzielt, im Verlustjahr als durch Einlagen der Trägerkörperschaft ausgeglichen gelten. Ein Verlustvortrag ist nicht möglich; im Umfang des ausgeglichenen Verlusts kommt es zu einem Zugang im Einlagekonto.^[6] Hingegen sieht das Landesrecht für Eigenbetriebe regelmäßig eine gewisse Verselbstständigung des betreffenden Vermögens vor (finanzwirtschaftliches Sondervermögen im haushaltsrechtlichen Sinne, das organisatorisch verselbstständigt ist).^[7] Dementsprechend kann die Trägerkörperschaft auf die in Eigenbetrieben erwirtschafteten Gewinne erst dann zugreifen, wenn sie durch Ausschüttungsbeschluss oder durch verdeckte Gewinnausschüttung an die Trägerkörperschaft überführt werden. Erst dadurch ist der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG verwirklicht.^[8] Handelsrechtliche Verluste eines Eigenbetriebs sind daher in den Folgejahren abzuziehen, wenn sie nicht durch Einlagen ausgeglichen wurden^[9] bzw. wenn die entsprechenden Fehlbeträge mangels kommunalrechtlich gebotenen Ausgleichs durch die Trägerkörperschaft noch ausgewiesen werden.^[10]

Rz. 49

Mangels gesetzlicher Beschränkungen reicht für deren steuerliche Anerkennung jedes Stehenlassen von Gewinnen als Eigenkapital aus, sofern anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass dies für Zwecke des Betriebes erfolgt.^[11]

Rz. 50

Die KapESt, deren Schuldner die juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft des Betriebs gewerblicher Art ist, entsteht im Grundsatz im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens 8 Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres.^[12] Nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7c EStG hat der Betrieb gewerblicher Art die KapESt einzubehalten und abzuführen. Sie beträgt 15 %.^[13] Bei der Trägerkörperschaft besteht beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 2 KStG. Die KSt der Trägerkörperschaft ist durch den KapESt-Abzug nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgegolten. Gehört die (fiktive) Gewinnausschüttung zu den Betriebseinnahmen eines anderen Betriebs gewerblicher Art, gilt § 8b Abs. 1 KStG, d. h., es ist zwar KapESt einzubehalten, diese wird aber bei dem Empfänger angerechnet bzw. erstattet. Der KapESt-Abzug entfällt nach Maßgabe des § 44a Abs. 7 EStG insbesondere dann, wenn die Trägerkörperschaft als Empfänger d...