Frotscher/Drüen, KStG § 40 Umwandlung und Liquidation / 6 Sonderregelungen für grenzüberschreitende Umwandlung und Sitzverlegung (Abs. 5, 6)

Rz. 24

Abs. 5, 6, eingefügt durch Gesetz v. 7.12.2006^[1], enthalten eine besondere Körperschaftsteuererhöhung für den Fall, dass das Vermögen der Körperschaft durch einen Umwandlungsvorgang auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft übergeht oder eine Körperschaft Sitz und/oder Geschäftsleitung in einen ausländischen Staat verlegt und dadurch aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet. Diese Regelungen waren notwendig geworden, da das Gesetz v. 7.12.2006 grenzüberschreitende Umwandlungen und Sitzverlegungen in das Ausland steuerlich ermöglicht hat. Die Körperschaftsteuererhöhung kann aber nach einem solchen Vorgang im Ausland kaum noch überwacht und durchgesetzt werden. Daher sieht das Gesetz in Abs. 5 eine entsprechende Schlussbesteuerung vor. Die Regelung ist anwendbar auf Umwandlungen, bei denen die Eintragung in das maßgebende Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist, sowie auf Sitzverlegungen, die in einem Wirtschaftsjahr erfolgt sind, das nach dem 31.12.2005 endete.

Mit der Umstellung der Körperschaftsteuererhöhung auf eine pauschale Abgeltung (vgl. § 38 Rz. 46ff.) ist auch diese Vorschrift, zusammen mit den übrigen Absätzen des § 40 KStG, aufgehoben worden. Weiter gilt die Vorschrift nur für Körperschaften, die unter § 34 Abs. 16 KStG fallen und den entsprechenden Antrag gestellt haben (vgl. § 38 Rz. 79). Für solche Körperschaften kommt aber regelmäßig weder eine grenzüberschreitende Umwandlung noch eine Sitzverlegung in das Ausland in Betracht; die Abs. 5 und 6 dürften damit gegenstandslos sein.

Rz. 25

Abs. 5 erfasst Umwandlungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG, und zwar sowohl vollständige als auch teilweise Übertragungen des Vermögens, also sowohl Verschmelzungen als auch Spaltungen (vgl. § 1 UmwStG Rz. 40ff.). Es muss sich um "grenzüberschreitende Umwandlungen" handeln, bei denen der übernehmende Rechtsträger im Inland entweder nicht steuerbar oder beschränkt steuerpflichtig ist (vgl. dazu § 1 UmwStG Rz. 46).

Erfasst wird auch die Sitzverlegung, wenn dadurch die unbeschränkte Steuerpflicht im Inland endet (vgl. § 12 Rz. 89ff.).

Rechtsfolge ist, dass das vorhandene Eigenkapital im Zeitpunkt der Vermögensübertragung bzw. des Wegzugs wie bei einer Liquidation als ausgekehrt gilt und daraus die Körperschaftsteuererhöhung zu berechnen ist. Nicht als ausgekehrt gilt nur der Betrag, der dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist. Es handelt sich um dieselbe Rechtsfolge wie bei Abs. 3 (vgl. daher Rz. 12ff.).

Rz. 26

Abs. 6 enthält eine Sonderregelung, wenn bei Umwandlungen der übernehmende Rechtsträger in einem EU-Staat ansässig ist bzw. wenn der Wegzug in einen EU-Staat erfolgt. Voraussetzung ist, dass die übernehmende Körperschaft nicht steuerbefreit ist. Entsprechendes muss für einen EWR-Staat (Island, Norwegen, Liechtenstein) gelten; die Erwähnung dieser Staaten ist wohl versehentlich unterblieben. Diese Regelung soll einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten vermeiden, da bei solchen inländischen Vorgängen keine Körperschaftsteuererhöhung eintreten würde.

In derartigen Fällen tritt zwar die Körperschaftsteuererhöhung ein und der Steuerbetrag wird festgesetzt, jedoch bis zum Ablauf der Übergangsfrist (Schluss des Wirtschaftsjahrs, das nach dem 31.12.2018 endet) zinslos gestundet, soweit die KSt jeweils bis zum 31.5. des Folgejahres nachweist, dass in dem vorangegangenen Jahr keine Auskehrung aus dem ehemaligen EK 02 vorgenommen worden ist. Der Sache nach wird die Regelung des § 38 Abs. 1 KStG also fortgeführt; zu einer Körperschaftsteuerzahlungsverpflichtung kommt es nur insoweit, als schädliche Auskehrungen erfolgt sind. Ist eine solche Auskehrung bis zum Schluss der Übergangsregelung nicht erfolgt, erlischt der festgesetzte Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ohne Zahlung.

Die Stundung wird widerrufen, wenn die Körperschaft von der KSt befreit oder aufgelöst und abgewickelt wird, soweit sie ihr Vermögen ganz oder teilweise auf eine Körperschaft außerhalb der EU (und des EWR) überträgt, ihren Sitz in einen solchen Staat verlegt oder ihr Vermögen auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person überträgt. In diesen Fällen wäre die Körperschaftsteuererhöhung auch bei einem inländischen Vorgang eingetreten, sodass die Erhebung der Steuer bei ausländischen Körperschaften keinen Verstoß gegen die Grundfreiheiten darstellt.

[1] BStBl I 2007, 4.