Frotscher/Drüen, KStG § 5 Befreiungen / 2.4.3 Voraussetzungen für die Steuerfreiheit

2.4.3.1 Überblick

Rz. 40

Die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der betrieblichen Kassen sind in § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG enthalten. Sie werden ergänzt durch die Bestimmungen der §§ 1 – 3 KStDV; danach sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen:

• Rechtsfähigkeit;
• Beschränkung des Personenkreises der Leistungsempfänger auf Zugehörige bzw. Arbeitnehmer;^[1]
• Zweckbindung der Kassen als soziale Einrichtung^[2];
• Vermögens- und Einkünftebindung;^[3]
• Begrenzung des Kassenvermögens.^[4]

[1] § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG.

[2] § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG.

[3] § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG.

[4] § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d und e KStG.

2.4.3.2 Rechtsfähigkeit

Rz. 41

Allgemeine Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Kassen ist ihre Rechtsfähigkeit. Das ergibt sich aus dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG; auch die §§ 1 – 3 KStDV wiederholen die Bedingung der Rechtsfähigkeit. Die rechtliche Verselbstständigung soll – bei aller wirtschaftlichen Verbundenheit – die Einflussnahme der Trägerunternehmen auf die Kassen einschränken. Dem Erfordernis der Rechtsfähigkeit entsprechen auch Körperschaften in Gründung (Vorgesellschaften), wenn es später zum Erwerb der Rechtsfähigkeit kommt.^[1]

Rz. 42

Pensionskassen werden regelmäßig in der Rechtsform eines VVaG betrieben. Neben Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts ist auch die Rechtsform der AG und der SE möglich, dürfte in der Praxis aber kaum vorkommen. Andere Rechtsformen sind nicht zulässig.^[2]

Rz. 43

Sterbekassen können die Rechtsform eines VVaG, einer AG oder SE haben, nicht aber eine andere Rechtsform.

Rz. 44

Krankenkassen haben als Träger der Sozialversicherung regelmäßig die Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Möglich sind auch die Rechtsformen eines VVaG und einer AG oder Se, nicht aber andere Rechtsformen.

Rz. 45

Unterstützungskassen sind grundsätzlich in der Wahl ihrer Rechtsform frei; die Rechtsform des VVaG verbietet sich aber, weil diese den Versicherungsunternehmen i. S. d. VAG vorbehalten ist. Unterstützungskassen bestehen i. d. R. in den Rechtsformen des eingetragenen Vereins, der GmbH oder der Stiftung. Die Wahl der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ist für sich allein noch kein Missbrauch bürgerlich-rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuerersparnis.^[3]

[1] BFH v. 24.1.2001, I R 33/00, BFH/NV 2001, 1300.

[2] § 7 Abs. 1 VAG.

[3] BFH v. 30.4.1971, III R 81/69, BStBl II 1971, 654; BFH v. 24.5.1973, IV R 39/68, BStBl II 1973, 632.

2.4.3.3 Beschränkung des Personenkreises der Leistungsempfänger

2.4.3.3.1 Allgemeines

Rz. 46

Rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen sind nur steuerbefreit, wenn der Kreis der Leistungsempfänger in seinem sachlichen (nicht: zahlenmäßigen) Umfang beschränkt ist. Das Abgrenzungskriterium für die Begrenzung des sachlichen Umfangs des Kreises der (möglichen) Leistungsempfänger ergibt sich aus der Funktion der Kassen, die den gesetzgeberischen Grund für die Steuerbefreiung bildet. Mit der Steuerbefreiung der Nr. 3 sollen Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung begünstigt werden. Sachlich ist daher der Kreis der möglichen Leistungsempfänger durch das Merkmal der Betriebsbezogenheit begrenzt. Leistungsempfänger können daher nur die Zugehörigen^[1] eines oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe bzw. gleichgestellter Organisationen oder Arbeitnehmer sonstiger KSt-Subjekte sein. Zwischen den (potenziellen) Zuwendungsempfängern und dem Betrieb, der die Kasse trägt, muss daher eine betriebsbezogene Verbindung bestehen. Durch die Betriebsbezogenheit ist die Kasse von Versicherungsunternehmen unterschieden. Die Kasse wird daher für die Zugehörigen eines Unternehmens bzw. einer Gruppe von Unternehmen unterhalten und dient der betrieblichen Altersversorgung dieses Unternehmens. Dieses Unternehmen wird als "Trägerunternehmen" bezeichnet.

[1] Zum Begriff Rz. 52ff.

2.4.3.3.2 Trägerunternehmen

Rz. 47

Trägerunternehmen ist das Unternehmen, das die Kasse zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung seiner Zugehörigen errichtet hat, das diesen Zugehörigen aus betrieblichen Gründen Versorgungszusagen erteilt oder in Aussicht stellt, das die Kasse ganz oder teilweise finanziert und damit seine Verpflichtungen aus der betrieblichen Versorgungszusage gegenüber den Zugehörigen auf dem Weg über die Kasse erfüllt. Für die Eigenschaft als Trägerunternehmen reicht es aus, dass eines dieser Merkmale vorliegt. Ein Unternehmen, das Zuwendungen leistet, ist daher Trägerunternehmen, auch wenn es an der Gründung der Kasse nicht beteiligt war und nicht deren Gesellschafter oder Mitglied ist. Eine Kasse kann daher mehrere Trägerunternehmen haben.^[1] Das Trägerunternehmen bleibt i. d. R. aus der Versorgungszusage gegenüber den Zugehörigen selbst verpflichtet, sodass diese bei Vermögenslosigkeit der Kasse durch die Rechtsform der Kasse hindurch auf das Trägerunternehmen Zugriff haben.^[2]

Rz. 48

Als Trägerunternehmen kommen in erster Linie einzelne oder mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe in Betracht.^[3] Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder sonstige wirtscha...