Frotscher/Drüen, KStG § 5 Befreiungen / 2.4.3.3 Beschränkung des Personenkreises der Leistungsempfänger

2.4.3.3.1 Allgemeines

Rz. 46

Rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen sind nur steuerbefreit, wenn der Kreis der Leistungsempfänger in seinem sachlichen (nicht: zahlenmäßigen) Umfang beschränkt ist. Das Abgrenzungskriterium für die Begrenzung des sachlichen Umfangs des Kreises der (möglichen) Leistungsempfänger ergibt sich aus der Funktion der Kassen, die den gesetzgeberischen Grund für die Steuerbefreiung bildet. Mit der Steuerbefreiung der Nr. 3 sollen Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung begünstigt werden. Sachlich ist daher der Kreis der möglichen Leistungsempfänger durch das Merkmal der Betriebsbezogenheit begrenzt. Leistungsempfänger können daher nur die Zugehörigen^[1] eines oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe bzw. gleichgestellter Organisationen oder Arbeitnehmer sonstiger KSt-Subjekte sein. Zwischen den (potenziellen) Zuwendungsempfängern und dem Betrieb, der die Kasse trägt, muss daher eine betriebsbezogene Verbindung bestehen. Durch die Betriebsbezogenheit ist die Kasse von Versicherungsunternehmen unterschieden. Die Kasse wird daher für die Zugehörigen eines Unternehmens bzw. einer Gruppe von Unternehmen unterhalten und dient der betrieblichen Altersversorgung dieses Unternehmens. Dieses Unternehmen wird als "Trägerunternehmen" bezeichnet.

[1] Zum Begriff Rz. 52ff.

2.4.3.3.2 Trägerunternehmen

Rz. 47

Trägerunternehmen ist das Unternehmen, das die Kasse zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung seiner Zugehörigen errichtet hat, das diesen Zugehörigen aus betrieblichen Gründen Versorgungszusagen erteilt oder in Aussicht stellt, das die Kasse ganz oder teilweise finanziert und damit seine Verpflichtungen aus der betrieblichen Versorgungszusage gegenüber den Zugehörigen auf dem Weg über die Kasse erfüllt. Für die Eigenschaft als Trägerunternehmen reicht es aus, dass eines dieser Merkmale vorliegt. Ein Unternehmen, das Zuwendungen leistet, ist daher Trägerunternehmen, auch wenn es an der Gründung der Kasse nicht beteiligt war und nicht deren Gesellschafter oder Mitglied ist. Eine Kasse kann daher mehrere Trägerunternehmen haben.^[1] Das Trägerunternehmen bleibt i. d. R. aus der Versorgungszusage gegenüber den Zugehörigen selbst verpflichtet, sodass diese bei Vermögenslosigkeit der Kasse durch die Rechtsform der Kasse hindurch auf das Trägerunternehmen Zugriff haben.^[2]

Rz. 48

Als Trägerunternehmen kommen in erster Linie einzelne oder mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe in Betracht.^[3] Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder sonstige wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich.^[4] Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und damit Trägerunternehmen können land- und forstwirtschaftliche Betriebe, Gewerbebetriebe, selbstständig Tätige und sonstige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (z. B. die ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebene Liebhaberei) sein. Einschränkungen hinsichtlich der Rechtsform des Trägerunternehmens bestehen nicht. Sie können daher Einzelunternehmen sein oder die Rechtsform einer Personengesellschaft oder Körperschaft haben.

Rz. 49

Nach dem Gesetzeswortlaut können Träger der Kassen einzelne oder mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sein. Eine Kasse kann daher mehrere Träger haben. Wird eine Kasse von einer Mehrheit rechtlich und wirtschaftlich selbstständiger Unternehmer getragen, handelt es sich um eine Gruppenkasse. Sofern die rechtlich selbstständigen Unternehmen darüber hinaus wirtschaftlich miteinander verbunden sind, handelt es sich um eine Konzernkasse.^[5]

Rz. 50

Den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben stehen die Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen, Anstalten und sonstigen gemeinnützigen Wohlfahrtsverbände gleich.^[6] Auch sie können daher "Trägerunternehmen" sein.

Rz. 51

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. cc KStG zählen auch sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. §§ 1 und 2 KStG zu den möglichen Trägern steuerbefreiter Kassen. Es kann sich um juristische Personen des öffentlichen Rechts, Berufsverbände und sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen handeln, einschließlich nicht rechtsfähiger Vereine und Stiftungen. Sie nehmen jedoch hinsichtlich des begünstigten Personenkreises eine Sonderstellung ein (Rz. 60).

[1] BFH v. 5.11.1992, I R 61/89, BStBl II 1993, 185.

[2] Rz. 37 für Unterstützungskassen.

[3] § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa KStG.

[4] Zum Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Kratzsch, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 14 AO Rz. 3ff.

[5] Brendle/Schaaf, BB 1975, 1296.

[6] § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb KStG.

2.4.3.3.3 Leistungsempfänger (Zugehörige und Arbeitnehmer)

Rz. 52

Begünstigte Personen sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und bb KStG die gegenwärtigen und früheren Zugehörigen der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe oder der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege, be...