Frotscher/Drüen, KStG § 5 Befreiungen / 2.4.3.6.1 Begrenzung des Kassenvermögens bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen

Rz. 98

Die Steuerbefreiung soll nur insoweit gewährt werden, als das Vermögen der Kasse zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlich ist. Das Gesetz beschränkt daher das begünstigte Kassenvermögen der Höhe nach. Folge eines Verstoßes gegen die Begrenzung des Kassenvermögens ist nicht der vollständige Verlust der Steuerbefreiung, sondern eine partielle Steuerpflicht nach § 6 KStG. Besteuert wird das Einkommen nur insoweit, als es anteilig auf den Teil des Vermögens entfällt, der zu einer Überdotierung führt.

Rz. 99

Die zulässige Höhe des Kassenvermögens wird nach versicherungsmathematischen und damit handelsrechtlichen Prinzipien ermittelt. Kassenvermögen ist die Differenz zwischen Aktivvermögen und Verbindlichkeiten einschließlich der Rückstellungen, also das Eigenkapital. Das Vermögen und die Verbindlichkeiten sind nach den §§ 238ff. HGB sowie den besonderen, für Versicherungsunternehmen geltenden Vorschriften der §§ 342ff. HGB anzusetzen. Weitere Einzelheiten enthält die Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung.^[1] Bei der Ermittlung der Verbindlichkeiten sind der Geschäftsplan, die allgemeinen Versicherungsbedingungen und die fachlichen Geschäftsunterlagen nach § 5 Abs. 3 Nr. 2 Hs. 2 VAG der Kasse zu berücksichtigen. Das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ausgewiesene Vermögen der Kasse darf nicht höher sein als die Verlustrücklage bei einem VVaG^[2] bzw. der entsprechende Vermögensbetrag bei einem Unternehmen anderer Rechtsform. Verlustrücklage ist der in der Satzung bestimmte und von der Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigte Mindestbetrag, der zur Deckung eines außergewöhnlichen Verlusts aus dem Geschäftsbetrieb dient. Da die Verlustrücklage i. d. S. zweckgebunden ist, darf sie nicht zu anderen Zwecken verwendet werden, insbesondere nicht zu Zahlungen an das Trägerunternehmen.^[3]

Rz. 100

Zur Ermittlung des Vermögens ist die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufgestellte Bilanz heranzuziehen. Damit sind alle nach diesen Grundsätzen anzusetzenden Schuldposten vermögensmindernd zu berücksichtigen. Zu diesen Schuldposten gehören auch die Deckungsrückstellungen nach § 341f HGB, die sich als Differenz zwischen dem versicherungsmathematisch ermittelten Barwert der Summe der künftigen Verpflichtungen und der Summe der künftig noch eingehenden Beiträge ergeben. Ebenfalls zu berücksichtigen ist die Schwankungsrückstellung nach § 341h HGB die einen Ausgleich im Schadensverlauf verschiedener Jahre herstellen soll. Auch eine Rückstellung für Beitragsrückerstattung^[4] ist vermögensmindernd anzusetzen, jedoch nur insoweit, als den Leistungsempfängern ein Rechtsanspruch auf den Überschuss zusteht. Ebenso wie die Rückstellung für Beitragsrückerstattung ist die Rückstellung für satzungsmäßige Überschussbeteiligung zu behandeln, wenn den Leistungsempfängern und Mitgliedern der Kasse die Überschüsse aufgrund der Satzung, einer geschäftsplanmäßigen Erklärung oder eines Beschlusses der zuständigen Organe zustehen.^[5] Die Rückstellungen sind mit dem handelsrechtlich ermittelten Betrag anzusetzen. Einschränkungen nach den §§ 20ff. KStG sind nicht zu berücksichtigen. Eine Ausnahme gilt für die Rückstellung für Beitragsrückerstattung, die nur angesetzt werden darf, soweit den Leistungsempfängern ein Anspruch auf Überschussbeteiligung zusteht. Allerdings entscheidet die Finanzbehörde in eigener Kompetenz über die Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens. An Entscheidungen der Aufsichtsbehörde ist sie nicht gebunden.^[6]

Rz. 101

Maßgebender Zeitpunkt für die Feststellung der Höhe des Vermögens und damit der möglichen Überdotierung ist der Schluss des Wirtschaftsjahrs, zu dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist oder freiwillig berechnet wird.^[7] Wann dies der Fall ist, richtet sich nach den Vorschriften der Versicherungsaufsichtsbehörde; die Berechnung hat danach regelmäßig in einem 3-Jahres-Turnus zu erfolgen. Die Versicherungsaufsichtsbehörde kann allerdings eine Berechnung in kürzeren Zeitabschnitten verlangen. Die Frage, ob eine Überdotierung vorliegt, wird damit nur zu den entsprechenden Bilanzstichtagen, d. h. alle 3 Jahre, geprüft. Die Folgen der Feststellung einer Überdotierung zu einem solchen Stichtag bleiben dann bis zum nächsten Stichtag, d. h. für 3 Jahre, bestehen.

[1] VO v. 8.11.1994, BGBl I 1994, 3378, zuletzt geändert durch Gesetz v. 17.7.2015, BGBl I 2015, 1245.

[2] § 37 VAG.

[3] R 6 Abs. 2 KStR.

[4] § 21 KStG.

[5] R 6 Abs. 3 S. 4 KStR.

[6] R 6 Abs. 4 S. 2 KStR.

[7] R 6 Abs. 4 S. 4 KStR.