Frotscher/Drüen, KStG § 5 Befreiungen / 4.2 Ausschluss der Steuerbefreiungen für steuerabzugspflichtige Einkünfte (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG)

Rz. 333

Bezieht eine steuerbefreite Körperschaft i. S. d. § 1 KStG Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, wird die Steuerbefreiung eingeschränkt. Die Einkünfte sind insoweit steuerpflichtig, die Belastung der Einkünfte mit der Abzugsteuer^[1] bleibt erhalten (partielle Steuerpflicht).^[2] Die Abzugsteuer, die eine Steuer des Anteilseigners, nicht der leistenden Körperschaft ist, erhält dadurch den Charakter einer Objektsteuer für die ihr unterliegenden Kapital- und sonstigen Erträge.^[3] Das wird dadurch unterstrichen, dass die KSt der steuerbefreiten Körperschaft nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch den Steuerabzug abgegolten wird. Es erfolgt also keine Veranlagung nach den persönlichen Verhältnissen der Körperschaft, die Abzugsteuer bleibt unabhängig von diesen Verhältnissen (z. B. Betriebsausgaben) bestehen.

Rz. 334

Die Anwendung des Abs. 2 Nr. 1 setzt voraus, dass überhaupt eine (wirksame) Steuerbefreiung besteht. Ist das nicht der Fall, fallen die Einkünfte etwa im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs an oder in dem wegen Überdotierung steuerpflichtigen Bereich einer Unterstützungskasse, fehlt es an der Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Die Steuerpflicht der Einkünfte ergibt sich dann nicht aus Abs. 2 Nr. 1, sondern aus der Vorschrift, die die Steuerpflicht bei Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bzw. bei Überdotierung statuiert.^[4]

Rz. 335

Der Ausschluss der Steuerbefreiung bei Steuerabzug gilt für alle KSt-Subjekte.^[5]

Rz. 336

Durch Gesetz v. 15.12.2003^[6] ist die Vorschrift mit Wirkung ab Vz 2004 dahin ergänzt worden, dass die Steuerbefreiung für solche Einkünfte ausgeschlossen ist, die ganz oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen. Damit hat das Gesetz einer Änderung im Bereich der KapESt Rechnung getragen. Bis Vz 2003 wurde die KapESt in jedem Fall erhoben, an bestimmte Körperschaften aber vollständig oder hälftig erstattet. Für die Anwendung des Abs. 2 Nr. 1 hatte das keine Bedeutung, da die KapESt zu erheben war, der Sachverhalt also unter Abs. 2 Nr. 1 fiel. Durch die Änderung ist in diesen Fällen eine vollständige oder teilweise Befreiung von der KapESt eingetreten. Das Erstattungsverfahren ist insoweit also durch ein Freistellungsverfahren ersetzt worden. Dem wurde durch Anpassung des Wortlauts des Abs. 2 Nr. 1 Rechnung getragen. Die Steuerbefreiung entfällt danach insoweit, als die Einkünfte dem vollständigen oder teilweisen Steuerabzug unterliegen. Damit wird sichergestellt, dass auch bei einer teilweisen Freistellung von der KapESt der Ausschluss der Steuerbefreiung für den erhobenen Teil der KapESt nach Abs. 2 Nr. 1 eingreift (Rz. 141).

Rz. 337

Durch Gesetz v. 14.8.2007^[7] ist in Nr. 1 die Steuerbefreiung auch für solche Einkünfte ausgeschlossen worden, für die in § 32 Abs. 3 S. 1 KStG eine eigenständige Abzugsteuer eingeführt worden ist. Es handelt sich um Einkünfte, die durch bestimmte Finanztransaktionen begründet werden und den Zweck verfolgen, eine KapESt-Pflicht der steuerbefreiten Körperschaften, und damit die Steuerpflicht dieser Einkünfte, zu vermeiden. Die Neuregelung mit der Steuerpflicht der in § 32 Abs. 3 KStG bezeichneten Einkünfte gilt für Entgelte, die der steuerbefreiten Körperschaft nach dem 17.8.2007^[8] zufließen.

Rz. 338

Die Steuerbefreiung ist nach Abs. 2 Nr. 1 insoweit ausgeschlossen, als die steuerbefreite Körperschaft Einkünfte erzielt, die außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anfallen. Einkünfte, die zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehören, fallen ohnehin nicht unter die Steuerbefreiung, sodass die Steuerpflicht auch nicht nach Abs. 2 Nr. 1 begründet zu werden braucht.

Rz. 338a

Steuerpflichtig nach Abs. 2 Nr. 1 sind alle inl. Einkünfte, die nach dem EStG oder nach § 32 Abs. 3 KStG dem Steuerabzug unterliegen. In Betracht kommen insbesondere abzugspflichtige Kapitalerträge^[9] und Umgehungsgeschäfte nach § 32 Abs. 3 KStG. Theoretisch denkbar ist auch die Bauabzugsteuer nach § 48 EStG. Diese Einkünfte gehören regelmäßig mit Ausnahme der Bauabzugsteuer zur Vermögensverwaltung der steuerbefreiten Körperschaft und fallen daher außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bzw. eines Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an. Die Regelung des § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG stellt daher eine Erweiterung der sonst bestehenden Steuerpflicht dar.

Rz. 339

Dem Wortlaut nach fällt auch der Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG unter § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG, obwohl dieser Steuerabzug nur bei beschränkter Steuerpflicht eingreift. § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG beschränkt seinen Wirkungsbereich aber nicht auf die unbeschränkte Steuerpflicht. Soweit der Vergütungsgläubiger jedoch EU-/EWR-Staatsangehöriger ist und in einem EU-/EWR-Staat ansässig ist, hat der Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 5 i. V. m. S. 7 EStG keine abgeltende Wirkung, sodass auch eine etwaige Steuerbefreiung nicht ausgeschlossen ist. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG, der Steuerbef...