Frotscher/Drüen, KStG § 6 Einschränkung der Befreiung vo ... / 2 Partielle Steuerpflicht von Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen

2.1 Partielle Steuerpflicht

Rz. 5

Partielle Steuerpflicht tritt ein, wenn am Schluss des Wirtschaftsjahrs, zu dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist, eine Überdotierung vorliegt. Nach den Vorschriften der Versicherungsaufsichtsbehörde erfolgt eine solche Berechnung regelmäßig in einem 3-Jahres-Turnus.^[1] Maßgebend für den Eintritt der partiellen Steuerpflicht ist nach Ansicht der Finanzverwaltung aber nicht nur die von der Versicherungsaufsicht verlangte Berechnung der Deckungsrückstellung, sondern auch eine freiwillige Berechnung.^[2] Die Folgen einer Überdotierung, und damit die partielle Steuerpflicht, bleiben dann bis zum nächsten Stichtag der Berechnung der Deckungsrückstellung, also für 3 Jahre, bestehen. Allerdings ist es möglich, die Deckungsrückstellung vor Ablauf des 3-Jahres-Zeitraums freiwillig zu berechnen und dadurch nachzuweisen, dass die Überdotierung wieder entfallen ist.^[3] Dann endet die partielle Steuerpflicht schon mit Ablauf des Wirtschaftsjahrs, zu dessen Ende die Deckungsrückstellung freiwillig berechnet worden ist und damit keine Überdotierung mehr vorliegt.

Rz. 6

Überdotiert ist eine Pensions-, Sterbe- oder Krankenkasse, wenn ihr Vermögen zum maßgebenden Stichtag den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d KStG bezeichneten Betrag übersteigt. Das ist der Fall, soweit das Vermögen der Kasse höher ist als die Verlustrücklage bei einem VVaG, die zur Deckung eines außergewöhnlichen Verlusts aus dem Geschäftsbetrieb bestimmt ist, bzw. der entsprechende Vermögensbetrag bei einem Unternehmen anderer Rechtsform. Für die Höhe der Verlustrücklage ist ihr Soll-Betrag maßgebend, d. h. der nach der Satzung bestimmte und von der Aufsichtsbehörde als Mindestbetrag genehmigte Betrag.^[4] Dazu sind das Vermögen und die Verbindlichkeiten nach handelsrechtlichen Grundsätzen und nicht nach steuerrechtlichen Vorschriften zu bewerten. Das Vermögen wird durch die Deckungsrückstellung nach § 341f HGB und die Schwankungsrückstellung nach § 341h HGB gemindert. Die Rückstellungen für Beitragsrückerstattung und für satzungsmäßige Überschussbeteiligung sind ebenfalls abzuziehen, aber nur, soweit den Leistungsempfängern ein Rechtsanspruch hierauf zusteht.^[5] Bei der Ermittlung des überdotierten Vermögens sind nicht nur die Schuldposten abzuziehen, die in § 5 KStG Rz. 100 genannt sind, sondern auch die Steuern, die infolge der partiellen Steuerpflicht entstehen. Es handelt sich, auch soweit diese Steuern steuerrechtlich nichtabzugsfähige Ausgaben sind, um handelsrechtliche Schuldpositionen, die das Vermögen mindern.^[6] Die Steuern, die infolge der Überdotierung entstehen, vermindern zugleich das Maß der Überdotierung. Der Betrag der Steuern und das Vermögen für die Ermittlung der Überdotierung sind wegen ihrer gegenseitigen Abhängigkeit nur durch Näherungsrechnung zu bestimmen.

Rz. 7

Ist die Kasse in dem beschriebenen Sinn überdotiert, tritt Steuerpflicht ein. Ausnahmen bei einer geringfügigen Überschreitung sind nicht vorgesehen.^[7] Die Steuerpflicht nach Abs. 1 ist jedoch nur partiell, d. h., nur der Teil des Einkommens wird besteuert, der anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt. Dieser steuerpflichtige Teil des Einkommens ergibt sich aus dem Verhältnis, in dem das überdotierte Vermögen zum Gesamtvermögen steht. Es erfolgt eine rechnerische Aufteilung, keine sachliche Zuordnung von Einkommensteilen zu steuerbefreiten und überdotierten Vermögensteilen.^[8] Es ist nicht konkret zu ermitteln, welcher Teil des Einkommens auf das überdotierte Vermögen zurückzuführen ist. Vielmehr hat eine pauschale Aufteilung zu erfolgen. Die Formel zur Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens lautet daher:

steuerpflichtiges Einkommen	=	überdotiertes Vermögen
Gesamteinkommen		Gesamtvermögen

oder umgewandelt:

steuerpflichtiges Einkommen	=	überdotiertes Vermögen × Gesamteinkommen
		Gesamtvermögen

Rz. 8

Anders als beim Vermögen, das zur Ermittlung der Überdotierung nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu berechnen ist, richtet sich die Ermittlung des Einkommens zur Feststellung des steuerpflichtigen Teils und damit der Rechtsfolgen der Überdotierung nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Die Einkünfte und das Einkommen sind daher nach den §§ 7ff. KStG bzw. nach steuerbilanziellen Grundsätzen zu ermitteln; es ist von dem Ergebnis auszugehen, das sich aus der nach den GoB aufgestellten Bilanz unter Berücksichtigung steuerbilanzieller Besonderheiten ergibt. Da Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen die Rechtsform des VVaG, ggf. auch der AG oder SE haben, sind alle Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Zur Ermittlung der Einkünfte sind Betriebsausgaben von den Einnahmen abzuziehen. Steuerfreie Vermögensmehrungen, wie Kapitaleinkünfte nach § 8b Abs. 1 KStG bei einer Beteiligung von mindestens 10 %, sind bei der Einkommensermittlung abzuziehen. Das Einkommen ist auch durch Verlustvor- und -rückträge zu vermindern. Hinzuzurechnen sind nicht abziehbare Betriebsausgaben einschließlich der KSt und GewSt,...