Frotscher/Drüen, KStG § 6 Einschränkung der Befreiung von Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 6 KStG regelt, welche Folgen eintreten, wenn eine Pensions-, Sterbe-, Kranken- oder Unterstützungskasse überdotiert ist.^[1] § 6 Abs. 1-4 KStG knüpft an § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d KStG für die Überdotierung von Pensions-, Sterbe- oder Krankenkassen an, während § 6 Abs. 5-5a KStG sowie § 6a KStG im Anschluss an § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG die Überdotierung von Unterstützungskassen behandeln. § 6 Abs. 6 KStG gilt dagegen für alle Kassen. Rechtsfolge der Überdotierung ist jeweils nicht der Wegfall der Steuerbefreiung, sondern nur eine partielle Steuerpflicht für den Teil des Einkommens, der auf das überdotierte Vermögen entfällt. Damit werden die Voraussetzungen der Steuerpflicht näher ausgestaltet, ohne dass § 6 KStG dadurch zu einer primären Missbrauchsabwehrvorschrift wird^[2]

Rz. 2

Die Vorschrift enthält, anders als es nach der Überschrift anzunehmen wäre, nicht die Rechtsgrundlage für die Einschränkung der Steuerbefreiung bei Überdotierung und für die damit eintretende partielle Steuerpflicht. Der Rechtsgrund der partiellen Steuerpflicht ist vielmehr in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d KStG für Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen^[3] sowie in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e für Unterstützungskassen^[4] geregelt. § 6 KStG enthält hierzu die Regelungen über die Rechtsfolgen.^[5]

Rz. 3

Folge einer Überdotierung ist der Eintritt partieller Steuerpflicht. Dabei unterliegt nach § 6 Abs. 1 KStG für Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen sowie nach § 6 Abs. 5 KStG für Unterstützungskassen der Teil des Einkommens, der anteilig auf das überdotierte Vermögen entfällt, der KSt. Für die GewSt gilt nach § 3 Nr. 9 GewStG Entsprechendes, weil die GewSt-Befreiung an die KSt-Befreiung anknüpft. Die danach steuerpflichtigen Einkünfte sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb, und zwar auch bei Kassen in der Rechtsform des Vereins oder der Stiftung.^[6] Folge der partiellen Steuerpflicht ist nach § 6 Abs. 6 KStG, dass das überdotierte Vermögen nicht mehr der Vermögensbindung unterliegt, daher ohne nachteilige steuerliche Folgen auf den Träger zurückübertragen werden kann. Die Vorschrift regelt dagegen nicht den vollständigen Wegfall der Steuerbefreiung, wenn gegen den Grundsatz der Vermögensbindung verstoßen, mithin Vermögen außerhalb der Regelung des § 6 Abs. 6 KStG zweckwidrig verwendet wird. In diesem Fall entfällt die Steuerbefreiung vollständig, auch für das nicht überdotierte Vermögen.^[7] Liegen die Voraussetzungen des § 6 KStG für die partielle Steuerpflicht der Pensionskasse nicht vor, unterliegt diese in vollem Umfang der Körperschaft- und Gewerbesteuer.^[8] Für Unterstützungskassen, die vollständig steuerpflichtig sind, enthält § 6a KStG eine besondere Regelung.

Rz. 4

Die Vorschrift war bereits im KStG 1977 enthalten.^[9] Sie ist seitdem nur einmal, und zwar durch Gesetz v. 2.11.2015^[10] mit Wirkung ab Vz 2016, geändert worden. Dabei wurde in Abs. 5 für Unterstützungskassen bestimmt, dass Zuwendungen des Trägers das Einkommen nicht erhöhen und neben Vermögensübertragungen auf den Träger auch Versorgungsleistungen der Unterstützungskasse das Einkommen nicht mindern. Außerdem wurde ein neuer Abs. 5a eingefügt, der eine Übergangsregelung für Zuwendungen und Versorgungsleistungen der Vz 2006 – 2015 enthält.

[1] Zur Überdotierung einer Pensions-, Sterbe- oder Krankenkasse § 5 KStG Rz. 98ff., zur Überdotierung einer Unterstützungskasse § 5 KStG Rz. 102ff.

[2] So aber Kümpel, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 6 Rz. 1, wonach es Ziel des § 6 KStG sei, Gestaltungsmissbräuche zu verhindern.

[3] § 5 KStG Rz. 98ff.

[4] § 5 KStG Rz. 102ff.

[5] BFH v. 31.7.1991, I R 4/89, BStBl II 1992, 98.

[6] BFH v. 4.12.1991, I R 68/89, BStBl II 1992, 744.

[7] § 5 KStG Rz. 93; BFH v. 14.11.2012, I R 78/11, BStBl II 2014, 44, BFH/NV 2013, 648, Rz. 11; BFH v. 26.11.2014, I R 37/13, BStBl II 2015, 813, BFH/NV 2015, 761.

[8] BFH v. 11.5.2023, V R 1/21, BStBl II 2023, 882, BFH/NV 2023, 1149 zum Fall, dass der Kreis der Leistungsempfänger einer Pensionskasse nicht auf Zugehörige i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 a KStG beschränkt ist (zu rechtspolitischem Handlungsbedarf Friedrich/Köhler, DStR 2022, 1030).

[9] KSt-Reformgesetz v. 31.8.1976, BStBl I 1976, 445.

[10] BGBl I 2015, 1834.

2 Partielle Steuerpflicht von Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen

2.1 Partielle Steuerpflicht

Rz. 5

Partielle Steuerpflicht tritt ein, wenn am Schluss des Wirtschaftsjahrs, zu dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist, eine Überdotierung vorliegt. Nach den Vorschriften der Versicherungsaufsichtsbehörde erfolgt eine solche Berechnung regelmäßig in einem 3-Jahres-Turnus.^[1] Maßgebend für den Eintritt der partiellen Steuerpflicht ist nach Ansicht der Finanzverwaltung aber nicht nur die von der Versicherungsaufsicht verlangte Berechnung der Deckungsrückstellung, sondern auch eine freiwillige Berechnung.^[2] Die Folgen einer Überdotierung, und damit die partielle Steuerpflicht, bleiben dann bis zum nächsten Stichtag der Berechnung der Deckungsrückstellung, also für 3 Jahre, bestehen. Allerdings ist es möglich, die Deckungsrückstellung vor Ablauf d...