Frotscher/Drüen, KStG § 6 Einschränkung der Befreiung vo ... / 3.2 Übergangsregelung für Kapitalgesellschaften (Abs. 5a)

Rz. 26

Die Neuregelung in § 6 Abs. 5 S. 2 KStG kann Unterstützungskassen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft benachteiligen. Zur Überdotierung kann es in der Leistungsphase der Unterstützungskasse kommen. Dann sind nach § 6 Abs. 5 S. 2 KStG die Versorgungsleistungen nicht mehr einkommensmindernd zu berücksichtigen. In der vor dem Vz 2016 liegenden Ansammlungsphase waren die Zuwendungen des Trägerunternehmens nach der Rspr. des BFH aber als Betriebseinnahmen anzusetzen. Die Korrektur dieser Einkommenserhöhung durch Abzug der Versorgungsleistungen als Betriebsausgaben in der Leistungsphase kann wegen der Neuregelung nicht mehr erfolgen. Aus diesem Grund ist in § 6 Abs. 5a KStG eine Übergangsregelung geschaffen worden. Da die Verwaltung die Rspr. des BFH nur auf Unterstützungskassen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft anzuwenden gedachte, nicht auf Unterstützungskassen in der Rechtsform des Vereins oder der Stiftung, gilt die Übergangsregelung nur für Unterstützungskassen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft. Für Vereine und Stiftungen hat sich die Rechtslage daher nicht geändert. In der Ansammlungsphase wirken die Zuwendungen des Trägerunternehmens als nicht unter eine Einkunftsart fallend nicht einkommenserhöhend; dementsprechend sind Versorgungsaufwendungen sowohl nach altem als auch nach neuem Recht nicht einkommensmindernd.

Rz. 27

Die Übergangsregelung besteht darin, dass ein Zuwendungsbetrag ermittelt und ab Vz 2016 in Höhe der Versorgungsleistungen des jeweiligen Vz vom steuerpflichtigen Einkommen der Unterstützungskasse abgezogen wird. Der Zuwendungsbetrag ergibt sich aus den Zuwendungen des Trägerunternehmens in den Vz 2006–2015, jedoch nur insoweit, als diese Zuwendungen im steuerpflichtigen Teil des Einkommens der Unterstützungskasse im Fall der Überdotierung enthalten waren. Dadurch wird berücksichtigt, dass Zuwendungen des Trägerunternehmens nach der Rspr. (Rz. 23) bis zum Vz 2015 als Betriebseinnahmen anzusetzen waren, die im Fall der Überdotierung zu steuerpflichtigem Einkommen führen konnten. Ein Zuwendungsbetrag entsteht darüber hinaus nur, soweit die Zuwendungen die Versorgungsleistungen übersteigen. Die Versorgungsleistungen sind daher von den Zuwendungen abzuziehen. Zu berücksichtigen sind nach Abs. 5a S. 2 nur solche Versorgungsleistungen, die im steuerpflichtigen Einkommen mindernd berücksichtigt wurden. Ein Zuwendungsbetrag entsteht daher nur aus der Differenz der anteilig im steuerpflichtigen Teil des Einkommens enthaltenen Zuwendungen abzüglich der im steuerpflichtigen Einkommen mindernd berücksichtigten Versorgungsleistungen. Es führen also nicht alle Zuwendungen und Versorgungsleistungen zu einem Zuwendungsbetrag, sondern dies betrifft nur jeweils den Teil, der aufgrund der pauschalen Aufteilung des Einkommens in dem infolge der Überdotierung steuerpflichtigen Teil des Einkommens enthalten ist. Dies richtet sich nach dem Verhältnis des überdotierten Vermögens zum Gesamtvermögen (Rz. 6). Die Neuregelung gilt unmittelbar nur für Unterstützungskassen, die wegen Überdotierung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG partiell steuerpflichtig sind. Jedoch wurde der Anwendungsbereich der Regelung in § 6a KStG auf Unterstützungskassen ausgedehnt, die wegen Verstoßes gegen § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a–c KStG in vollem Umfang der Steuer unterliegen.

Rz. 28

Der Zuwendungsbetrag für die Jahre 2006–2015 ist nicht pro Vz, sondern kumulativ für den gesamten Zeitraum auf den Stichtag 31.12.2015 zu ermitteln. Dazu ist die Summe der Versorgungsleistungen der Jahre 2006–2015, soweit sie anteilig das Einkommen gemindert hat, von der Summe der Zuwendungen durch das Trägerunternehmen der Jahre 2006–2015 abzuziehen, soweit diese anteilig das steuerpflichtige Einkommen erhöht haben. Nach Abs. 5a S. 3 wird dabei unterstellt, dass Versorgungsleistungen der Jahre 2006–2015 in erster Linie aus Zuwendungen der Jahre 2006–2015 finanziert worden sind. Zuwendungen aus früheren Jahren sind daher nicht zu berücksichtigen, auch wenn sie nachweislich für Versorgungsleistungen der Jahre 2006–2015 verwandt worden sind. Der Abzug der steuerlich abzugsfähigen Versorgungsleistungen von den steuerpflichtigen Zuwendungen kann nur zu einem Zuwendungsbetrag von 0 führen. Daher entsteht kein negativer Zuwendungsbetrag, wenn die Versorgungsleistungen die Zuwendungen im Zeitraum 2006–2015 übersteigen. Abs. 5a S. 1 bestimmt ausdrücklich, dass der Zuwendungsbetrag positiv sein muss. Die Ermittlung des Zuwendungsbetrags für den Zeitraum 2006–2015 hat aber zur Folge, dass ein Überschuss an Versorgungsleistungen in einem Vz sich auf den gesamten Zuwendungsbetrag auswirkt, wenn dieser nur insgesamt positiv ist. Würde der Zuwendungsbetrag gesondert für jeden Vz ermittelt, wäre das nicht der Fall.

Rz. 29

Die Ermittlung des Zuwendungsbetrages ist antragsabhängig. Der Antrag ist auf amtlich vorgeschriebenen Vordruck^[1] zu stellen, in dem die Unterstützungskasse den Zuwendungsbetrag ermitteln muss. Laut Gesetz ist der Zuwendungsb...