Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.2 Gesellschaftliche Einlagen

3.2.1 Allgemeines

Rz. 150

Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG gilt gem. § 8 Abs. 1 KStG auch für das KSt-Recht.^[1] Demgemäß ist auch im KSt-Recht unter Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, zu verstehen. Entnahmen können bei Körperschaften grundsätzlich nicht vorkommen, sodass dieser Teil der Definition des Gewinns im KSt-Recht bedeutungslos ist. Einlagen dürfen den steuerpflichtigen Gewinn (das Einkommen) also nicht erhöhen. Für offene Einlagen ergibt sich das aus der sinngemäßen Anwendung des § 4 Abs. 1 S. 1, 8 EStG (Rz. 151). Für verdeckte Einlagen spricht § 8 Abs. 3 S. 3 KStG diese Rechtsfolge (deklaratorisch) noch einmal aus, obwohl sie sich bereits aus § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ergibt. Für verdeckte Einlagen gilt jedoch eine Sonderregelung: Unter bestimmten Umständen führen die eingelegten Vermögensmehrungen doch zu einer Einkommenserhöhung und damit zu einer Besteuerung (Rz. 227).

Rz. 151

Zwischen dem Begriff der Einlage im einkommen- und im körperschaftsteuerlichen Sinne besteht ein bedeutsamer Unterschied. Bei den Einlagen im ESt-Recht handelt es sich um Vermögen, das der Stpfl. aus seinem außerbetrieblichen Bereich dem betrieblichen Bereich zuführt, also um Vermögensbewegungen zwischen 2 Vermögensbereichen desselben Stpfl. Dagegen sind Einlagen des Gesellschafters einer Körperschaft in seine Gesellschaft Vermögensbewegungen zwischen zwei verschiedenen Steuersubjekten. Da eine Kapitalgesellschaft keinen außerbetrieblichen Bereich kennt, kann es nicht zu Einlagen aus dem außerbetrieblichen in den betrieblichen Bereich kommen. In ihrem wirtschaftlichen Gehalt unterscheidet sich die Einlage in eine Körperschaft jedoch nicht von der Einlage in ein Einzel- oder ein Personenunternehmen. In beiden Fällen wird das Betriebsvermögen durch Vorgänge vermehrt, die außerhalb des betrieblichen Bereichs liegen und keine Teilnahme am Marktgeschehen darstellen. Es handelt sich nicht um Vermögensmehrungen durch die werbende Tätigkeit des Unternehmens, sondern um nichtbetriebliche Vermögensmehrungen die nicht Ausdruck einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind. Da der Zweck des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG darin besteht, Mehrungen des Betriebsvermögens, die nicht im Betrieb erwirtschaftet worden sind, bei der Gewinnermittlung außer Ansatz zu lassen, und dieser Zweck bei gesellschaftlichen Einlagen gleichermaßen zum Tragen kommt, ist zumindest eine entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 1 S. 1, 8 EStG im KSt-Recht geboten. Die Formel für die Gewinnermittlung in § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist daher sinngemäß unter Beachtung der Besonderheiten einer Körperschaft in das KSt-Recht zu übertragen.^[2] Auch gesellschaftliche Einlagen dürfen sich deshalb nicht auf den körperschaftsteuerlichen Gewinn auswirken.

Rz. 152

An sich gelten die gleichen Überlegungen für Entnahmen. Dass der Entnahmebegriff jedoch nicht in das KSt-Recht übertragen wird^[3], hat seinen Grund lediglich darin, dass für "verdeckte Gewinnausschüttungen"^[4] und "Zweckzuwendungen"^[5] körperschaftsteuerliche Sonderregelungen bestehen, die die Entnahme überflüssig machen und die insoweit § 4 Abs. 1 S. 1, 2 EStG verdrängen.

Rz. 153

Der Begriff der Einlage ist gesetzlich nicht vollständig definiert. § 4 Abs. 1 S. 8 EStG sagt lediglich, dass die Einlage dem Gesellschaftsvermögen "zugeführt" wird. Hieraus wird folgende Definition der gesellschaftsrechtlichen Einlage abgeleitet^[6]:

• Es muss ein einlagefähiger Vermögenswert von einem Gesellschafter zugeführt werden (Einlagevorgang);
• durch die Zuführung muss gebundenes Kapital entstehen, d. h. solches, das vom Gesellschafter nicht nach Belieben wieder abgezogen werden kann, wie es z. B. bei Kündigung eines Darlehens- oder Miet-/Pachtvertrags der Fall wäre;
• durch die Zuführung muss haftendes Kapital entstehen, d. h. solches, das im Insolvenzverfahren vom Gesellschafter nicht als (schuldrechtliche oder aussonderungsberechtigte) Forderung geltend gemacht werden kann.

Die Frage, ob eine Kapitalzuführung i. d. S. vorliegt, richtet sich nach dem Zivilrecht.

Rz. 153a

Die Einlage besteht in einer Vermögensbewegung von dem Gesellschafter zu der Kapitalgesellschaft. Das schließt aus, Vorgänge, die nur die Ebene der Kapitalgesellschaft berühren, als Einlage zu qualifizieren. Daher führt die Umgliederung von Gewinnen in Gewinn- oder Kapitalrücklagen oder in Sonderrücklagen wie die Rücklage für eigene Anteile nicht zu Einlagen und daher nicht zur Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung bei den Gesellschaftern. Vor einem wirksamen Gewinnverteilungsbeschluss haben die Gesellschafter keinen Anspruch auf den Gewinn. Eine Einlage kann nur im Wege des Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens vorgenommen werden. Das setzt aber voraus, dass vor der Einlage die steuerlichen Folgen einer Gewinnausschüttung gezogen werden.^[7]

Rz. 154

Gesellschaftsrechtliche Einlagen kö...