Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.2.6.2 Steuerliche Einlagefähigkeit bei verdeckten Einlagen

Rz. 284

Wie in anderen Fällen^[1] unterscheidet sich der Blickwinkel des Steuerrechts von dem des Handelsrechts auch bei der Frage der Einlagefähigkeit. Das Handelsrecht beschäftigt sich vorrangig damit, welche Gegenstände als Einlage auf das Nennkapital geeignet sind. Beiträge auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, die außerhalb des Nennkapitals der Gesellschaft vom Gesellschafter zugeführt werden, haben handelsrechtlich keine Relevanz. Steuerrechtlich sind Einlagen auf das Nennkapital dagegen regelmäßig unproblematisch, da sie Gewinn und Einkommen nicht erhöhen. Von Interesse sind vielmehr die Beiträge, die der Gesellschafter außerhalb der Einlagen auf das Nennkapital leistet, also die "verdeckten Einlagen". Hier stellt sich die Frage, ob es sich bei der Gesellschaft um zu versteuernden Gewinn oder um aus dem Gewinn und Einkommen nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG zu eliminierende Einlagen handelt, und ob die Zuwendung beim Gesellschafter unter Aufdeckung der stillen Reserven (Ansatz des Teilwerts) auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren ist.^[2]

Rz. 285

Steuer- und Handelsrecht können daher bei der Einlagefähigkeit zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen, da die Fragestellung unterschiedlich ist. Das Handelsrecht fragt nach der Fähigkeit zur Einlage auf das Nennkapital, das Steuerrecht nach der Fähigkeit zur verdeckten Einlage (außerhalb des Nennkapitals) und den steuerlichen Folgen hieraus.

Rz. 286

Einlagen betreffen, wie § 4 Abs. 1 EStG zu entnehmen ist, den Vermögens- und nicht den Gewinnbereich. Durch die Eliminierung der Einlagen bei der Gewinnermittlung sollen nicht betrieblich veranlasste Vermögensmehrungen, die nicht durch Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr erzielt worden sind, ausgeglichen werden.^[3] Aus diesem Grundgedanken heraus kommen nach ständiger, durch den Großen Senat^[4] bestätigter Rspr. für die Annahme einer Einlage nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die das Vermögen der Gesellschaft mehren, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Fortfall oder die Minderung eines Passivpostens (eingehend Rz. 291).

Rz. 287

Eine Vermögensmehrung durch Ansatz oder Erhöhung eines Aktivpostens tritt ein, wenn ein Gesellschafter einen materiellen oder immateriellen Vermögensgegenstand unentgeltlich oder zu einem unter dem tatsächlichen Wert liegenden Preis in das Eigentum der Kapitalgesellschaft überträgt.^[5]

Rz. 288

Der Annahme einer verdeckten Einlage steht nicht entgegen, dass es sich bei dem auf die Gesellschaft übertragenen Wirtschaftsgut um ein im Grundsatz nicht aktivierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut, z. B. einen originären Firmenwert, handelt.^[6] Daher kann ein originärer oder derivativer Firmenwert offen oder verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden. Wird ein Betrieb eingebracht, geht auch ein damit verbundener Firmenwert auf die Kapitalgesellschaft über.^[7]

Rz. 289

Im Übrigen geht ein Firmenwert auf die Kapitalgesellschaft über, wenn der Kapitalgesellschaft die materiellen und immateriellen Faktoren, in denen sich der Firmenwert manifestiert, auf einer vertraglichen Grundlage überlassen werden, wenn die Nutzung des Firmenwerts durch die Kapitalgesellschaft auf die gesamte Nutzungsdauer des Firmenwerts angelegt ist und kein Anspruch auf Rückgabe des Firmenwerts besteht (Arg. ex § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Eine nur zeitweise Überlassung oder eine nur tatsächliche Nutzungsmöglichkeit ohne vertragliche Grundlage genügen nicht.^[8]

Rz. 290

Einlagefähig sind auch dingliche und obligatorische Nutzungsrechte, da sie (immaterielle) Wirtschaftsgüter sind.^[9] Ist das Nutzungsrecht jedoch von dem Gesellschafter selbst bestellt worden, gilt das Verbot der Nutzungseinlage (Rz. 294). Daher nicht aktivierungsfähig, weil mit 0 EUR zu bewerten, sind Nutzungsrechte, die darauf beruhen, dass ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt zur Nutzung überlässt.^[10] Bei dem Gesellschafter sind daher keine fiktiven Nutzungsentgelte anzusetzen, bei der Kapitalgesellschaft wird die Gewinnerhöhung durch das Fehlen der Nutzungsentgelte als Betriebsausgaben nicht als nicht steuerbare Einlage korrigiert. In grenzüberschreitenden Fällen erfolgt jedoch eine Korrektur des Einkommens außerbilanziell nach § 1 AStG.^[11]

Rz. 291

Eine Vermögensmehrung durch Fortfall oder Minderung eines Passivpostens tritt ein, wenn ein Gesellschafter auf die Rückzahlung einer gegen seine Gesellschaft gerichteten Forderung ganz oder teilweise verzichtet.^[12] Ein solcher Verzicht liegt auch vor, soweit bei Umwandlung eines verzinslichen Gesellschafterdarlehens in ein unverzinsliches Darlehen auf rückständige Zinsen verzichtet wird, die bis zum Zeitpunkt der Umwandlung aufgelaufen sind. Dagegen stellt der Verzicht auf künftige Verzinsung einen nicht einlagefähigen Nutzungsvorteil dar.^[13] Maßgebend ist daher, ob für die Kapitalgesellschaft eine zu passivierende Verpflichtung zur Zahlung von Zinsen bestand. Ist das der Fall, führt der V...