Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.6 Steuerliche Ausgleichsposten

Rz. 493

Steuerliche Ausgleichsposten, die insbesondere bei Kapitalgesellschaften vorkommen, sind bilanztechnische Hilfsmittel, um bestimmte Vorgänge in der Steuerbilanz anders als in der Handelsbilanz darzustellen. Ein steuerlicher Ausgleichsposten wird gebildet, wenn sich Auswirkungen einer bestimmten Bilanzierung nur in der Steuerbilanz zeigen sollen, und wenn diese Bilanzierung Folgewirkungen auf andere Zeiträume hat. Treten die Auswirkungen der abweichenden Bilanzierung nur in einem einzigen Jahr auf, ist kein steuerlicher Ausgleichsposten zu bilden.

Rz. 494

Der Ausgleichsposten repräsentiert keinen Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut); er ist seiner Rechtsnatur nach ein Korrekturposten zum Kapital. Ein aktiver Ausgleichsposten bedeutet Wenigervermögen (Wenigergewinn), ein passiver Ausgleichsposten bedeutet Mehrvermögen (Mehrgewinn).

Rz. 495

Rechtlich ist die Bildung von steuerlichen Ausgleichsposten i. d. R. nicht vorgeschrieben, aber auch nicht verboten. Da es sich nur um technische Hilfsmittel handelt, kann der erstrebte Zweck auch mit anderen Mitteln, z. B. statistischen Anschreibungen außerhalb der Bilanz, erreicht werden. Der steuerliche Ausgleichsposten erleichtert aber die konsequente Fortentwicklung und Ergebniswirksamkeit nach Bilanzierungsgrundsätzen.

Rz. 496

Es gibt 4 Fallgestaltungen, in denen steuerliche Ausgleichsposten gebildet werden:

• Abweichungen der Steuerbilanz von der Handelsbilanz;
• organschaftliche Ausgleichsposten;
• Überführung von Wirtschaftsgütern in ausl. Betriebsstätten^[1];
• Erwerb eines Unternehmens mit einem negativen Firmenwert.

Nur der erste Fall ist spezifisch für Kapitalgesellschaften; die übrigen Ausgleichsposten können auch bei Personengesellschaften und bilanzierenden natürlichen Personen vorkommen.

Rz. 497

Weicht die Steuerbilanz von der Handelsbilanz ab, z. B. weil steuerlich Hinzuaktivierungen vorgenommen oder Abschreibungen geändert wurden, hat dies im ersten Jahr der Abweichung ein steuerliches Mehrvermögen (Mehrgewinn) zur Folge, in den Folgejahren liegt bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern wegen der höheren Abschreibungen bzw. der längeren Abschreibungsdauer ein Wenigervermögen (Wenigergewinn) vor. Diese Differenzen können bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften über die Kapitalkonten dargestellt werden. Bei Kapitalgesellschaften ist dies jedoch nicht möglich, da der Ausweis des Eigenkapitals (Nennkapital und Rücklagen) wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes an die Handelsbilanz gebunden ist. Die Darstellung erfolgt hier über Ausgleichsposten. Bei steuerlichem Mehrvermögen wird ein passiver, bei Mindervermögen ein aktiver Ausgleichsposten gebildet. Der Ausgleichsposten ist in den Folgejahren gewinnwirksam fortzuentwickeln. Wurde z. B. wegen zusätzlicher Aktivierung ein passiver Ausgleichsposten gebildet, ist dieser in dem Umfang der in den Folgejahren vorgenommenen zusätzlichen Abschreibungen aufzulösen. Bei Vollabschreibungen entfällt der Ausgleichsposten ganz. Wird die Handelsbilanz an die Steuerbilanz angepasst, entfällt der Ausgleichsposten ebenfalls, da dann die entsprechenden Wirkungen bereits in der Handelsbilanz gezeigt werden, also keine Abweichung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz mehr vorliegt.^[2]

Rz. 498

Ein "negativer Firmenwert" entsteht, wenn der Erwerber eines Unternehmens als Kaufpreis weniger als den Buch- bzw. Substanzwert der erworbenen Wirtschaftsgüter zahlt oder wenn der Verkäufer eine Zuzahlung leisten muss, damit der Käufer das Unternehmen übernimmt. Grund für den negativen Firmenwert sind die negativen Ertragsaussichten des erworbenen Unternehmens. Der negative Firmenwert einschließlich einer etwaigen Zuzahlung des Veräußerers darf nicht zu einer Gewinnerhöhung bei dem Erwerber in Form eines "Erwerbsgewinns" führen.^[3] Die Anschaffung von Wirtschaftsgütern ist bei dem Erwerber gewinnneutral; das gilt auch bei einem negativen Firmenwert. Um den Vorgang gewinnneutral darzustellen, hat in erster Linie eine Abstockung der Buchwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter zu erfolgen. Das ist unabhängig von dem Teilwert der erworbenen Wirtschaftsgüter, da nur die Anschaffungskosten ausgewiesen werden dürfen. Erfolgt eine Zuzahlung durch den Veräußerer, vermindert diese Zuzahlung die Anschaffungskosten, die dann 0 betragen. Die Wirtschaftsgüter sind entsprechend auszuweisen.^[4] Die Abstockung kann jedoch nicht bei Buch- und Bargeld erfolgen, da diese wegen des Nominalwertprinzips immer den Wert ihres Nominalwerts haben.^[5] Die Abstockung der übrigen Wirtschaftsgüter kann höchstens auf einen Erinnerungswert erfolgen; ein negativer Buchwert aktiver Wirtschaftsgüter kann nicht ausgewiesen werden, da es negative Anschaffungskosten nicht gibt. Ein danach noch verbleibender Betrag des negativen Firmenwerts kann auch nicht als "negativer Firmenwert" passiviert werden, der dann ähnlich einer Abschreibung linear aufzulösen wäre.^[6] Vielmehr ist der Betrag, der nicht durch die Abstockung der Wirtschaftsgüter abgedeckt werden konnte, in einen passiven Ausg...