Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 4.5 Stiftungen

Rz. 525

Stiftungen können Einkünfte aller Einkunftsarten, mit Ausnahme aus nichtselbstständiger Tätigkeit, haben (Rz. 103).^[1] Wirtschaftliche Stiftungen jedoch, deren Tätigkeit sich auf die Teilnahme am allgemeinen Geschäftsleben bezieht, erzielen regelmäßig Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für diese Stiftungen gelten die allgemeinen Regeln für die Ermittlung der Einkünfte. Neben Einkünften aus Gewerbebetrieb können sie auch andere Einkunftsarten haben, z. B. aus Vermögensverwaltung (Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung).

Rz. 526

Stiftungen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreit.^[2] Eine steuerbegünstigte Stiftung kann nach § 58 Nr. 6 AO einen Teil ihres Einkommens zum Unterhalt des Stifters, seiner nächsten Angehörigen, zur Pflege ihrer Gräber und zur Ehrung ihres Andenkens verwenden.^[3]

Rz. 527

Bei der Ermittlung des Einkommens der Stiftung ist zu berücksichtigen, dass sie keine Mitgliederkörperschaft ist, also keine Gesellschafter, Mitglieder, Anteilseigner oder ähnliche Personen hat. Die Stiftung hat nur Bezugsberechtigte (Destinatäre), die aber keine mitgliedschaftlichen Beziehungen zu der Stiftung unterhalten. Einkommensverwendung in Form von Gewinnausschüttungen (einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen) kann bei ihr also nicht vorkommen.^[4] Die Abgrenzung der Einkommenserzielung von der Einkommensverwendung erfolgt bei der Stiftung daher nicht durch die Institute der (offenen oder verdeckten) Gewinnausschüttung, sondern durch das Verbot des Abzugs der Zweckzuwendungen bei der Einkommensermittlung nach § 10 Nr. 1 KStG.^[5] Trotz des Umstands, dass Stiftungen keinen Anteilseigner haben, ist bei unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Stiftungen in erweiterter Auslegung des § 27 Abs. 7 KStG ein steuerliches Einlagekonto zu führen und dessen Bestand festzustellen.^[6] Denn § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, der auf Einnahmenseite die fehlende Möglichkeit zur Besteuerung einer Ausschüttung an Anteilseigner reflektiert und insoweit eine Besteuerungslücke schließt^[7], braucht ein Komplement mit Blick auf die Einlageseite, um ertragsteuerlich eine strukturelle Gleichbehandlung von Stiftungen und Kapitalgesellschaften zu erreichen. Auch systematisch überzeugt die entsprechende Anwendung, denn der Verweis des § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 Hs. 2 EStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG und die damit einhergehende Trennung zwischen Ausschüttung und Einlagenrückgewähr kann nur effektiv werden, wenn für die Stiftung auch ein steuerliches Einlagekonto geführt wird.^[8]

Rz. 528

Stiftungen unterliegen dem allgemeinen Steuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG. Steuerpflichtige Stiftungen können den Freibetrag nach § 24 KStG i. H. v. 5.000 EUR je Vz in Anspruch nehmen.^[9]

Rz. 529

Der Destinatär erzielt aus den Leistungen einer Stiftung, die nicht in Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke nach den §§ 52–54 AO gewährt werden, steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Voraussetzung ist, dass diese Einkünfte der Destinatäre Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbar sind. Das ist für Leistungen der Stiftung zur Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke nicht der Fall; Leistungen zur Erfüllung der Zwecke nach § 52ff. AO sind mit Gewinnausschüttungen nicht vergleichbar. Betroffen sind also Zuwendungen an Destinatäre außerhalb der steuerbegünstigten Zwecke der §§ 52ff. AO. Subsidiär kommt für diese Einkünfte außerhalb des Anwendungsbereichs von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auch eine Steuerpflicht als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 S. 2 Hs. 2 Buchst. a EStG in Betracht.^[10] Diese Einkünfte der Destinatäre unterliegen nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. i EStG dem Teileinkünfteverfahren. Soweit die Stiftung nicht nach den §§ 52–54 AO von der KSt befreit ist, unterliegen die Einkünfte der Stiftung daher, wie die anderer Körperschaften auch, der systemisch bedingten Doppelbelastung durch KSt bei der Stiftung und durch ESt bei dem Destinatär. Dies betrifft Stiftungen, die entweder nicht als steuerbegünstigt anerkannt sind, oder außerhalb ihres steuerbegünstigten Bereichs, z. B. im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, handeln.

[1] Vgl. auch BFH v. 27.4.2022, II R 9/20, BStBl II 2022, 541 Rz. 25, BFH/NV 2022, 945.

[2] Hierzu und zu den Voraussetzungen Krüger, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, §§ 51ff. AO; zur Besteuerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer steuerbegünstigten Stiftung Rz. 530.

[3] Krüger, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 58 AO Rz. 11ff.

[4] BFH v. 22.9.1959, I 5/59 U, BStBl III 1960, 37 Rz. 9; BFH v. 12.10.2011, I R 102/10, BFH/NV 2012, 517 Rz. 11; H 8.5 Abs. 1 "Stiftungen" KStH; kritisch zu dieser Sichtweise, weil insbesondere für verhinderte Vermögensmehrungen der als Substitut der vGA fungierende § 10 Nr. 1 KStG nicht eingreifen kann Kolhepp, in Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4, Gemeinnützigkeit Rz. 9; Teil B Anh. vGA zu § 8 KStG Rz. 48.

[5] § 10 KStG Rz. 6ff.

[6] FG Rheinland-Pfalz v. ...