Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 2 Übersicht über § 4h EStG

Rz. 47

§ 8a KStG schließt an § 4h EStG an und enthält lediglich Sonderregelungen für Körperschaften. § 4h KStG wird im Folgenden nicht kommentiert; vielmehr wird auf Frotscher, G., in Frotscher/Geurts, EStG, Kommentierung zu § 4h EStG verwiesen.

Rz. 48

§ 4h Abs. 1 EStG beschränkt die Abzugsfähigkeit des Zinsaufwandes eines Betriebs auf den Zinsertrag, darüber hinaus auf das verrechenbare EBITDA. Ein "Betrieb" ist eine land- und forstwirtschaftlich oder gewerblich tätige organisatorisch selbstständige Unternehmenseinheit.^[1]

Rz. 49

Der Begriff der Zinsaufwendungen bzw. der Vergütungen für Fremdkapital ist in § 4h Abs. 3 S. 2 EStG definiert.^[2] Der Begriff der Vergütungen für Fremdkapital ist durch Gesetz v. 22.12.2023 in Anpassung an die Richtlinie (EU) 2016/1164 konkretisiert und erweitert worden.^[3] Der Begriff der Vergütungen für Fremdkapital ist dadurch um die Zinsaufwendungen wirtschaftlich gleichwertigen Aufwendungen und sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Fremdkapital erweitert worden.^[4] Entsprechend ist die Definition der Zinserträge geändert worden. Damit fallen sowohl bei den Zinsaufwendungen als auch dem Zinsertrag Auf- und Abzinsungsbeträge unter den Begriff der Zinsaufwendungen bzw. -erträge, ohne dass dies ausdrücklich bestimmt werden müsste. Die entsprechende Regelung in § 4h Abs. 3 S. 4 EStG ist daher gestrichen worden.^[5] Diese Regelungen gelten über die Generalverweisung in § 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften im Rahmen des § 8a KStG.

Das Gesetz stellt an den Empfänger der Zinsaufwendungen keine besonderen Anforderungen. Das bedeutet, dass alle Zinsaufwendungen i. S. d. § 4h Abs. 3 S. 2 EStG unter die Vorschrift fallen. Der Empfänger der Zinsaufwendungen braucht also weder ein Gesellschafter noch eine nahestehende Person zu sein. Überhöhte Zinsaufwendungen an die Muttergesellschaft oder ihr nahestehende Personen sind nicht nach § 8a KStG, sondern nach den Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung zu korrigieren. Der angemessene Teil der Zinsen fällt aber unter die Zinsschranke. Anders ist es, wenn die Korrektur nach § 1 AStG erfolgt. Hat die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft ein zu niedrig bzw. nicht verzinsliches Darlehen gegeben, erfolgt die Korrektur nicht über einen fiktiven Zins, sondern nur bei der Muttergesellschaft; die Tochtergesellschaft wird hiervon nicht berührt. Da zu niedrige Zinsen nicht einlagefähig sind und daher keine Korrektur über die verdeckte Einlage erfolgt, kann der Tochtergesellschaft kein fiktiver Zinsaufwand zugerechnet werden, der der Zinsschranke unterliegen könnte. Bei der Tochtergesellschaft erfolgt also keine Korrektur nach § 4h EStG, § 8a KStG.

Rz. 50

Sachlich erfasst § 4h EStG i. V. m. § 8a KStG Zinsaufwendungen, die von der Körperschaft geleistet werden. § 8a KStG ist insoweit unsauber formuliert. § 4h Abs. 1 EStG spricht von "Zinsaufwendungen" und definiert diesen Begriff in Abs. 3 als "Vergütungen für Fremdkapital, wirtschaftlich gleichwertige Aufwendungen und sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Fremdkapital"". § 8a KStG verwendet die Begriffe "Zinsaufwendungen" und "Vergütungen für Fremdkapital" in Abs. 3 ziemlich wahllos, ohne dass ein Grund für die Verwendung des einen oder des anderen Begriffs erkennbar wird. Diese Frage ist von Bedeutung, weil nach der Definition in § 4h Abs. 3 S. 2 EStG "Vergütungen für Fremdkapital" nur ein Fall der "Zinsaufwendungen" darstellen und es daher fraglich sein kann, ob in § 8a Abs. 3 KStG "wirtschaftlich gleichwertige Aufwendungen" und "sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Fremdkapital" einbezogen worden sind.

Rz. 51

Als Rechtsfolge bestimmt § 4h Abs. 1 EStG, dass gezahlte Zinsen nur in Höhe des Zinsertrags, darüber hinaus in Höhe des verrechenbaren EBITDAs abziehbar sind. Der Begriff des Zinsertrags ist in § 4h Abs. 3 S. 3 EStG definiert.^[6] Die Regelung betrifft daher die Zinsaufwendungen abzüglich der Zinserträge, und damit den Nettozinsaufwand. Das verrechenbare EBITDA beträgt 30 % des EBITDA. Dies ist der maßgebliche Gewinn, korrigiert um den Zinssaldo und vermehrt um die Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 S. 1 EStG, die Poolabschreibung nach § 6 Abs. 2a S. 2 EStG und die regelmäßige Abschreibung nach § 7 EStG.^[7] In den Vorjahren nicht ausgenutztes verrechenbares EBITDA kann nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG für 5 Jahre vorgetragen werden und erhöht das verrechenbare EBITDA des laufenden Jahres.^[8] In einem Jahr nicht abgezogene Zinsen können nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG zeitlich uneingeschränkt vorgetragen werden. Nach § 4h Abs. 1 S. 7 EStG sind die Escape-Regelungen des § 4h Abs. 2 EStG aber nicht anwendbar, soweit die Zinsaufwendungen des Abzugsjahres durch einen Zinsvortrag erhöht wurden. Die Escaperegelungen erfassen daher nur den laufenden Nettozinsaufwand des Abzugsjahres.^[9] Ein Rücktrag ist weder für nicht abgezogene Zinsen noch für nicht ausgenutztes EBITDA vorgesehen. Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag sind nach ...